資本化 or 費用化，是個問題！

——簡評財稅[2018]99號文

葉永青、趙文祥

為了支持科技創新，激勵企業加大研發投入，財稅部門於2018年9月20日發佈了《關於提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號文）。文件很簡單，主要是在財稅〔2015〕119號和財稅〔2017〕34號的基礎上，將企業研發費用加計扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企業擴大至所有企業，但由於是試點政策，期限暫定為文件發佈所屬納稅年度起滿三年。

當下積極財政政策的主要著力點是體現在加大減稅降費力度，降低實體經濟成本上。該文件的出臺，體現了經濟轉型發展的需要，強化了激勵企業增加科技創新投入的財稅環境，對企業意義重大，也得到了社會的廣泛認可。然而，我們讀罷全文，卻發現了一個小小的問題。這個問題對文件的適用影響不大，但是從稅法規則的技術分析角度，菜花覺得還是可以討論討論。

根據99號文的規定，加計扣除的費用基礎有兩個：（1）一個是當期發生的費用化的研發費用；（2）一個則是研發形成無形資產的在當期攤銷的金額。

該規定和適用範圍從表明上看來沒有任何問題，但由於試點期只有三年，費用化和資本化帶來的時間性差異就可能造成重大的差異

舉個例子可能更清楚，分三種情況。

（1）某企業（非科技型中小企業）在2017年1月通過研發形成無形資產，計稅基礎為100，攤銷期間為10年。假設該無形資產符合允許加計扣除的範圍。則其2017年可以稅前攤銷15（10*150%）萬元，在2018至2020年度每年可稅前攤銷17.5（10*175%）。

（2）假設在上述期間內，企業的研發支出均為10元計入當期損益，2018至2020年則可按實際發生額的75%加計扣除17.5（10+10*75%）

（3）與（1）情況類似，但企業一直將研發支出資本會直至2021年形成無形資產進行攤銷。

如果你是企業的決策者，在現行規定下，最優策略顯然是傾向於將研發支出費用化，這就導致了相同的研發行為可能沒有享受相同的稅收激勵效果，從而有失中性的目標，也影響了正常的會計政策選擇。

做個比較不難發現，問題的癥結其實不復雜，無論是適用於科技型中小企業的34號文還是新近普惠的99號文，在條文的表述上和體例上，都參考了119號文，僅是費用加計扣除和無形資產攤銷的比例進行了調整。但119號文並沒有期間限制，其研發支出的費用化和成本化的稅務處理在經濟實質上只有時間上的差異。研發支出在資本化期間不能扣除，但是形成無形資產後可以加計攤銷，且加計攤銷比例與研發支出費用化的加計扣除比例最終相當。

但是34號文和99號文的試點政策期間只有三年，考慮到無形資產的形成存在跨期的問題，而研發支出費用化可以當期扣除。因此總體而言，研發支出的費用化相比資本化在節稅利益更為明顯。由於稅收文件沒有考慮到試點期間內資本化尚未形成無形資產的情形，使得文件的實施效果打了折扣，也有違稅收中性。對於企業而言，如果考慮稅收利益最大化，最優的策略當然是儘可能地將研發支出費用化。

從稅收中性和公平的角度考慮，菜花的一家之言就成了，對於存在試點期間的研發費用稅前扣除政策，應當將已經資本化但尚未形成無形資產的情況也考慮在內。例如，對於99號文，可以增加如下內容：“對於研發費用資本化但尚未形成無形資產的，在形成無形資產後，可在不超過上述期間範圍內按照無形資產成本的175%加計攤銷，但每年攤銷額不應高於研發費用結轉無形資產當期實際發生額的175%。”

然而，這樣又會增加徵管的成本，出現新的困難。葉律師無奈地聳聳肩，這就是菜花和花菜的區別吧，很多的時候知道比改變更重要。

附件

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葉永青Bill Ye （BYE）

藝名：菜花

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