本文由國家稅務總局稅收科研所原所長、中國法學會財稅法學研究會副會長、高頓教育中國稅務研究院首席專家劉佐特約撰寫。預計閱讀時間15分鐘。
最新消息
5000元扣除額不變！
贍養老人支出納入專項附加扣除
備受社會關注的個人所得稅法修正案草案27日提交十三屆全國人大常委會第五次會議二次審議，全國人大憲法和法律委員會副主任委員徐輝向大會作全國人民代表大會憲法和法律委員會關於個人所得稅法修正案（草案）審議結果的報告。
二審稿中的一個新變化是，贍養老人的支出也予以稅前扣除。由此前居民個人的子女教育支出、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息和住房租金等四項支出可以在稅前予以扣除，增至五項。有些常委會組成人員和有關方面提出，為了弘揚尊老孝老的傳統美德，充分考慮我國人口老齡化日漸加快，工薪階層獨生子女家庭居多、贍養老人負擔較重等實際情況，建議對於贍養老人支出，也予以稅前扣除。
徐輝在報告中指出，這次改革，通過提高基本減除費用標準，增加專項附加扣除，優化調整稅率結構、擴大低檔稅率的級距等方式，減輕了廣大納稅人的稅收負擔，使個人所得稅稅負水平更趨合理，實現了從分類稅制向綜合與分類相結合的個人所得稅制的重大轉變，個人所得稅制改革邁出了關鍵一步。
關於個稅起徵點，記者發現，二審稿中未對起徵點進行修改，維持了一審稿中起徵點調至每年6萬元，即每月5000元不變。
劉老師針對以下3個熱點話題詳細解讀
第一個熱門話題是草案中擬規定的綜合所得的費用扣除標準（很多人習慣稱之為“起徵點”），似乎不少人認為每年6萬元（摺合每月5000元）的費用扣除標準太少，應當提高。
第二個熱門話題是草案中擬規定的綜合所得的專項扣除、專項附加扣除怎麼設計，有些人主張多設扣除項目，從高制定標準。
第三個熱門話題是草案中擬規定的綜合所得的稅率水平，似乎不少人認為45%的最高適用稅率太高，應當大幅度降低。
一
超13萬條意見，個稅起徵點為何引關注？
草案徵得各界人士意見超過13萬份，遠遠高於同期徵求意見的另外3部法案，由此可見人們對於改革我國的個人所得稅制度、修改《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱個人所得稅法或者稅法）的關注程度之高。但是，與2011年全國人民代表大會常務委員會修改該法時徵得意見超過23萬份相比，上述數字顯然少多了；與一些媒體的熱炒和一些專家、學者的熱議相比，反差也很大。
為什麼會出現上述情況呢？
可能有很多原因，其中一個重要原因或許是目前我國的個人所得稅與絕大多數人的直接關係不大。不少人可能沒有注意到我國個人所得稅法的有關規定和相關統計數據，誤以為個人所得稅會對個人取得的所有收入徵收，與每個人都有關。
實際上，我國個人所得稅法規定的應納稅所得，僅限於工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，對企業、事業單位的承包、承租經營所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，利息、股息和紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得，國務院財政部門確定徵稅的其他所得11類所得；
而且主要徵稅項目都可以按照規定從納稅人取得的收入中扣除一些費用以後計算納稅。例如，工資、薪金所得稅前可以按照規定扣除基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金和費用3500元等支出，財產轉讓所得可以從納稅人轉讓財產取得的收入中扣除被轉讓財產的原值、合理費用和在財產轉讓過程中繳納的有關稅費，個體工商戶的生產、經營所得可以從納稅人本納稅年度的生產、經營收入中扣除與其收入相關的成本、費用、稅金和損失，等等。
所以，我國個人所得稅納稅人的數量與某些人想象的數量和推算的數量可能差別很大。
據官方報道，參加今年6月召開的十三屆全國人大常委會第三次會議的人員披露，根據財政部的測算，這次個人所得稅制度改革以後，全國個人所得稅的納稅人佔就業人員的比重將從44%降至15%。在我的印象中，似乎這是官方第一次公開披露我國個人所得稅納稅人總數的有關情況。
記得2011年我國修改個人所得稅法時，財政部稅政司司長王建凡曾經公開披露，該年稅法修改以後，我國個人所得稅中工資、薪金所得項目納稅人的人數將從約8400萬人減少到約2400萬人，佔全國工薪收入者的比重將從約28%降至約7.7%，降幅也很大。
按照人社部公佈的2017年全國城鎮就業人員42462萬人和上述財政部測算的這次個人所得稅制度改革以後全國個人所得稅納稅人佔就業人員的比重推算，改革以後全國城鎮就業人員中的個人所得稅納稅人將從18683萬人減少到6369萬人，減少近三分之二。如果按照人社部公佈的同年全國就業人員77640萬人推算，個人所得稅納稅人的佔比就更低了，大概只佔四分之一左右，改革以後則可能降至8%左右。既然目前全國四分之三左右的就業人員即約5.9億人（包括城鎮的低收入職工、個體經營者和農村從事農業生產的農民等）沒有繳納個人所得稅，還有兩億多老年人正在領取養老金和五千多萬位低保對象，關注個人所得稅改革和立法的人自然不會很多。
但是，根據外國和我國個人所得稅發展的歷程，我相信，隨著經濟的發展、法治建設的推進、個人收入的增加、個人所得稅制度的改革、個人所得稅法的完善、個人所得稅徵收管理的加強和國民納稅意識的增強，我國個人所得稅的納稅人一定會逐漸增多（儘管估計大規模減稅措施出臺的當年可能會減少一些），關注個人所得稅制度改革和立法的人也會隨之增多。
二
起徵點5000元是不是低了？
草案中擬在稅法第六條中規定綜合所得的費用扣除標準每年6萬元（每月5000元）是否合適，應當綜合多方面因素考量，如現行個人所得稅法規定的分項徵稅所得的各種扣除項目和扣除標準，近年來我國工資、物價和居民消費支出的變化，草案中擬規定的稅率和適用應納稅所得額級距的調整，基本養老金等收入免稅，納稅申報主體是否調整，等等，具體測算總體稅負變化情況以後進一步論證。
應該可以肯定的是，草案中擬規定的費用扣除標準提高和稅率調整實施以後，工資、薪金所得的個人所得稅負擔會下降，其中中低收入納稅人的稅負下降會更加明顯。例如，某職工月薪1萬元，沒有其他收入，目前可以按照規定扣除基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金（以下簡稱“三險一金”，其中3項社會保險簡稱“三險”）約2250元（其中“三險一金”大約分別為800元、200元、50元和1200元）和費用3500元以後繳納個人所得稅，應納稅額約320元。按照草案中擬規定的費用扣除標準和稅率計算，稅法修改以後，該職工每月的應納稅額將減少到82.5元左右，稅負下降近四分之三。
如果該職工月薪只有6400元，沒有其他收入，稅法修改以後則不再需要繳納個人所得稅。國家統計局公佈的2017年全國城鎮非私營單位、私營單位就業人員月平均工資分別為6193元、3813元，以此而論，按照草案每月扣除5000元似乎大體可行，提高到6000元似乎也可以考慮。
由於工資、薪金所得是我國個人所得稅的主要來源，工薪收入者是我國個人所得稅納稅人的主體，所以，應該可以預期，這次稅法修改將會產生普遍減輕個人所得稅負擔的效果。
同時，上述費用扣除標準確定以後，不應當繼續多年固定不變，而應當根據我國工資、物價和居民消費支出等情況的變化適時調整。為了提高工作效率，似乎可以建議全國人大或者全國人大常委會授權國務院按照稅法規定的原則和程序，定期調整上述費用扣除標準。
多年來不斷有人批評我國的個人所得稅“已經淪為‘工薪稅’”，這種看法可能是一種誤解。有意者不妨看一看目前各國的個人所得稅來源，有哪些國家不是工資、薪金為主要來源，其主要來源是什麼？以美國為例，在該國聯邦個人所得稅的所得來源中，工資、薪金所得約佔七成。我們不能採用多重標準討論同一個問題，批評我國個人所得稅來源不合理時說它是“工薪稅”，讚揚美國個人所得稅來源合理時不說它是“工薪稅”。
從各國包括我國的情況看，雖然對工資、薪金所得徵收的個人所得稅是此稅的主要來源，但是少數高薪者繳納的稅款才是其中的大頭。仍以美國為例，在該國聯邦個人所得稅的納稅人中，10%的最高收入者繳納的稅款約佔該稅收入的七成。
有些人認為草案中擬定的上述費用扣除標準太低，應當提高到6000元、7000元、8000元甚至1萬元以上。他們希望適當降低個人所得稅負擔的想法可以理解，但是他們可能沒有注意到，個人所得稅負擔的輕重是多方面因素決定的，除了基本費用扣除以外，還有專項費用扣除、稅率和減免稅等因素需要同時考慮，並具體測算在上述因素聯動的情況下的稅負變化情況；也沒有注意到目前我國絕大多數納稅人的收入水平。如果把草案中的基本費用扣除額提高到1萬元，大概月薪12900元以下、沒有其他收入的工薪收入者扣除“三險一金”和上述費用以後，都不用繳納個人所得稅了，這恐怕不是這次個人所得稅制度改革的初衷，也難以被全國人大或者全國人大常委會通過。
實際上，如果大家希望通過普遍降低個人特別是中低收入者的稅費負擔改善民生，最好的辦法不是減少個人所得稅，而是減少所有僱員繳納的社會保險費。目前月薪萬元者大約需要繳納“三險”1050元，高於其應當繳納的個人所得稅2倍多。但是，這樣做的時候必須兼顧社保基金支出的安排。其次是減少對貨物和勞務普遍徵收、累退性明顯的增值稅。如果月薪萬元者繳納“三險一金”和個人所得稅以後到手的七千多元全部用於生活消費，可能要拿出其中的700元左右用於支付增值稅。但是，有時商家會乘政府減稅之機漲價，政府減稅以後消費者能否受惠，受惠多少，恐怕很難確定。
另一些人認為草案中擬定的上述費用扣除標準不低，甚至偏高，理由是美國等國家的個人所得稅的基本費用扣除額大約僅為納稅人平均收入的一至二成，而我國個人所得稅基本費用扣除額佔職工平均工資的比重已經大大高於美國等國家。比較各國個人所得稅的基本費用扣除額佔職工平均工資的比重，具有一定的借鑑意義。但是，比較時應當注意各國的經濟發展水平，選擇經濟發展水平近似的國家比較可能更為合理一些。將我國這樣的發展中國家與美國這樣的發達國家比較，否則恐怕說服力不太強。因為，低收入者的消費支出結構與高收入者的消費支出結構差別很大，前者的消費支出中屬於衣、食、住、行等基本生活方面的“剛性”支出很多，這部分支出佔低收入者收入的比重也很大，難以與高收入者的消費支出結構相比。此外，有些國家個人所得稅納稅人的基本費用扣除額和贍養人口的費用扣除是分列的，在比較時也應當注意。
有些人提出，我國各地的個人收入、物價水平差別很大，採用全國統一的基本費用扣除標準不合理，上述標準應當根據各地的不同情況分別規定；或者允許各地在全國統一標準的基礎上，結合本地區的情況適當調整。上述意見不無道理，但是在實踐中難以操作。因為我國各地個人收入、物價水平的差別是多方面原因引起的，也是動態的，難以通過稅收包括個人所得稅調節；一個納稅人的收入可能來自我國不同的地區和國外，其開支也可能用於我國不同的地區和國外，按照國內不同的地區分別設計扣除標準，可能會導致稅制的複雜和徵納手續的煩瑣，也可能引起地區之間的不適當的稅收競爭，甚至對人員的正常流動產生一些不利的影響。從其他國家包括美國、俄羅斯和印度等大國的個人所得稅制度看，也沒有上述“區別對待”的做法。而且，僱員的工資水平通常是其任職單位根據多方面因素確定的，政府收取的稅費也是其中的重要因素。
有些人承認提高基本費用扣除標準的減稅效應，但是認為這樣做會使高收入者得到更多的好處，應當採取必要的限制措施。這種意見有一定的道理，但是不宜極而言之。
從稅率方面看，在採用超額累進稅率的情況下，增稅、減稅的時候，高收入者的稅收增加額、減少額，分別會大於低收入者的稅收增加額、減少額；但是高收入者的稅收增加幅度、減少幅度，則會小於低收入者的稅收增加幅度、減少幅度。從稅前扣除方面看，目前“三險一金”等扣除都有上限規定，高收入者並不能多扣除，估計以後其他扣除也會有所限制。
從收入來源看，高收入者除了工資、薪金所得以外，可能還有很多勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得，目前這些所得適用分項徵稅方法，最高適用稅率都低於工資、薪金所得的最高適用稅率，其中勞務報酬所得適用累進稅率，最高適用稅率是40%；稿酬所得、特許權使用費所得適用20%的稅率，其中稿酬所得可以減徵30%，實際稅率只有14%。按照草案，擬將這些所得與工資、薪金所得合併為綜合所得，按照超額累進稅率計稅，最高適用稅率是45%，稅負也有可能大幅度提高。
草案擬在稅法第六條中規定稿酬所得打七折計稅，可能考慮了目前此類所得減稅30%的規定，但是即便如此，仍然可能出現一部分納稅人稅負上升的情況。目前的情況是：與工資、薪金所得相比，在同等金額的情況下，某些小額稿酬的稅負比較重，大額稿酬的稅負則比較輕，因為一次取得稿酬所得超過800元就要納稅，但是最高稅負只有11.2%；而工資、薪金所得可以每月扣除“三險一金”等項目和3500元費用以後納稅，但是最高稅負接近45%。
為了公平稅負，適當縮小上述兩類所得的稅負的差距是必要的。
與此類似，勞務報酬所得的費用扣除、稅負問題也應當考慮。無論如何，此類所得和稿酬所得、特許權使用費所得都不是比較固定的所得，不同於僱員從任職單位取得的工資、薪金所得，所以在計稅時也應當有所區別。
最後，根據我國立法的習慣做法和以往修改個人所得稅法的情況，我估計草案中擬規定的費用扣除標準最終有可能適當提高，但是應該不會提高很多。
三
個稅專項附加扣除，到底怎麼扣?
從草案看，專項扣除包括居民個人按照國家規定的範圍和標準繳納的“三險一金”等支出；專項附加扣除包括子女教育費用、繼續教育費用、大病醫療費用、住房貸款利息和住房租金等支出。
從文字和邏輯看，專項扣除、專項附加扣除都屬於與基本費用扣除對應的專門費用扣除，意思相近，文字重疊，似乎不必分列，可以考慮合併為專項費用扣除。
根據目前的國情，並借鑑外國的經驗，我國在實行個人所得稅綜合徵收之初，稅前扣除似乎應當適當從簡為好，扣除項目或許可以大體劃分為基本費用扣除和專項費用扣除兩類。其中，專項費用扣除是納稅人的基本生活費用以外的具有專門用途的費用的扣除，包括社會保險、住房、教育和醫療等方面的費用扣除，此類費用扣除應當符合國家的有關政策，與有關制度銜接，並且具有比較強的可操作性。
草案擬在稅法第六條中規定的專項扣除中，“三險一金”屬於“歷史遺留問題”，早已陸續按照國務院的規定扣除，似乎原則上可以“平移”到修改以後的稅法中。但是，屬於職工福利的住房公積金與法定的“三險”不同，是否應當扣除，按照什麼標準扣除，可能存在不同的意見。因為，此項公積金的去留一直存在爭議，實際繳費單位和人數也不太多。據住房城鄉建設部等部門統計，2017年住房公積金實繳單位262.3萬個，實繳職工13737.2萬人，上述單位的數量佔全國企業、事業單位和行政單位等單位的比重和上述職工的數量佔全國就業人員的比重都很低。此外，目前按照國務院的規定扣除的年金、健康保險和按照國家稅務總局的規定扣除的交通、通信補貼等項目如何處理，似乎也需要明確。
草案擬在稅法第六條中規定的專項附加扣除中，子女教育費用、繼續教育費用、大病醫療費用、住房貸款利息和住房租金等支出的範圍、標準如何確定，這些扣除如何與我國現行的義務教育、公費教育、助學金、獎學金和助學貸款，職工教育、培訓經費，醫療、健康保險，大病醫療救助，住房公積金、貸款和公租房等相關政策和制度銜接，似乎都需要作出具體的規定。如果上述問題暫時難以處理，粗放操作可能導致管理成本很高，漏洞很大，矛盾很多，似乎可以先在基本費用扣除額中綜合考慮；有些項目也可以考慮先採取定額扣除的方式（如學前教育費用、房貸利息和房租等）。
有些人提出，目前很多納稅人需要贍養老人和未成年的子女，經濟負擔很重。所以，應當在稅法中增加贍養老人和未成年子女的費用扣除項目。上述意見有一定道理，但是此類費用扣除似乎不一定作為專項費用扣除，也可以考慮納入前述基本費用扣除，並與基本養老保險、撫卹、最低生活保障等社會保險、優撫、救助、福利政策和制度銜接。
還有些人提出，子女教育、住房等方面的扣除只能被已婚的納稅人享受，單身的納稅人享受不到這些扣除，所以與已婚的納稅人相比要多繳個人所得稅，有“單身稅”之嫌，應當給與財政補助。上述看法似乎有些狹隘，邏輯上不太嚴謹，也不符合實際情況。因為，已婚的納稅人不一定都有上述支出，單身的納稅人也不一定都沒有上述支出；人們的婚姻狀況有可能發生變化，即某些已婚的納稅人有可能變為單身的納稅人，某些單身的納稅人也有可能變為已婚的納稅人。按照上述“單身稅”的邏輯推論，由於沒有生大病而享受大病醫療費用扣除的納稅人與由於生大病而享受大病醫療費用扣除的納稅人相比要多繳個人所得稅，是不是也有“健康稅”之嫌，應當由政府給與醫療補助？全國還有很多人由於收入比較低，沒有達到繳納個人所得稅的條件，因而也無法享受任何稅前扣除，應當如何照顧？
如前所述，2017年全國就業人員中個人所得稅納稅人的佔比大概只有四分之一左右，這次個人所得稅制度改革以後則可能降至8%左右，納稅人的平均年收入至少十多萬元。既然絕大多數就業人員的收入達不到繳納個人所得稅的條件，也無法享受任何稅前扣除，大量增加稅前扣除項目、提高這些扣除項目標準的措施只能讓極少數高收入的納稅人受益，這恐怕不是本次個人所得稅制度改革的初衷，也難以被全國人大或者全國人大常委會通過。
教育、醫療和住房等都是關係民生的大事，應當通過多方面措施解決，稅收包括個人所得稅也是措施之一，但是作用很有限，不宜誇大，期望值也不宜過高。實際上，目前中低收入者負擔的主要稅費是社保費和增值稅，個人所得稅在中低收入者收入中的佔比比較小，金額也比較少，還有很多人沒有達到繳納個人所得稅的條件，指望通過減免個人所得稅解決上述民生重點問題，恐怕只能是杯水車薪，而政府的教育、醫療和住房等方面的支出和醫療保險制度等方面的作用遠遠大於個人所得稅。
四
個稅45%最高檔稅率，是否有下調空間？
草案擬在修改以後的稅法第三條中規定的綜合所得的適用稅率，以現行稅法中工資、薪金所得適用的7級超額累進稅率為基礎，降低適用3%、10%、20%稅率的應納稅所得額和部分適用25%稅率的應納稅所得額的稅負，30%、35%和45%稅率適用的應納稅所得額不變，體現了為個人所得稅納稅人中的中低收入者減輕稅負，保持調節高收入的政策取向。由於前邊4個級距的應納稅所得額稅負下降，即便後邊3個級距的應納稅所得額適用稅率不變，其總體稅負也會有所下降。如果可以進一步優化稅率結構，並參考目前絕大多數國家個人所得稅的最高稅率不超過40%的情況，似乎我國也可以考慮取消25%、35%兩檔稅率，並將45%的最高稅率降至40%。
有些人主張把綜合所得適用的累進稅率中的最高稅率定為35%、30%甚至25%，還有一些人主張實行較低水平的比例稅率。他們希望大幅度降低高收入者個人所得稅負擔的想法可以理解，但是此類主張恐怕不盡合理，也不太現實。因為，適當的累進稅率有利於按照量能負擔的原則調節納稅人的收入，同時取得一定的財政收入；個人所得稅的稅率、稅負與企業所得稅的稅率、稅負，個人所得稅不同徵稅項目的稅率、稅負，都需要適當協調，不能只考慮其中的一個方面；即便需要降低個人所得稅的最高稅率、稅負，也應當循序漸進，不能操之過急。
目前確有一些國家按照比較低的單一稅率徵收個人所得稅，但是此類國家的數量很少，而且其中很多國家是經濟不太發達的小國，沒有經濟發達的大國，而美國、日本、英國、瑞典、澳大利亞等經濟發達國家和印度、埃及、巴西等發展中國家的個人所得稅制度則普遍採用超額累進稅率。
有些人把我國個人所得稅的最高適用稅率與外國個人所得稅的最高適用稅率比較，這樣的國際視野無疑很有必要。但是，如果不注意選用資料的時點，不注意所選國家稅制結構，恐怕也難以準確地說明問題。例如，有些人說目前美國、日本個人所得稅的最高適用稅率分別只有35%、37%，都大大低於我國。
多年來一直有人批評我國個人所得稅法中勞動所得適用的最高稅率為45%，大大高於利息、股息、紅利所得等資本所得適用的20%的稅率和企業所得稅的基本稅率25%。所以，應當大幅度下調勞動所得適用的最高稅率，提高資本所得適用的稅率。持上述看法的人們可能存在一些誤解。從風險方面看，由於投資資本市場獲利和經營企業獲利的風險高於僱員取得工資，所以在徵收所得稅的時候恐怕應當有所考慮。從技術方面看，目前我國的利息水平普遍不是很高，而且在所得稅前扣除時會有很多限制；股息、紅利是企業繳納企業所得稅以後分配的收益，如果將企業在獲利環節繳納的企業所得稅和個人在取得股息、紅利環節繳納的個人所得稅一併計算，最高稅負是40%。例如，某企業今年的應納稅所得額為100萬元，按照25%的稅率繳納企業所得稅25萬元；稅後的75萬元全部分紅給本企業的職工，職工按照20%的稅率繳納個人所得稅15萬元，上述企業所得稅和個人所得稅的合計數為40萬元，總體所得稅負擔為40%。從政策方面看，應當統籌考慮勞動所得和資本所得的稅負平衡，兼顧公平和效率。在目前我國大力鼓勵投資和創業的背景下，上述大幅度地調整勞動所得和資本所得個人所得稅適用稅率的主張，恐怕不一定合適；降低勞動所得的個人所得稅負擔，也可以採用調整稅基和稅率結構等方式（草案中已經採取了這種方式），不一定降低最高稅率。從外國的情況看，對個人取得的資本所得按照較低的稅率徵收個人所得稅，也是很多國家常見的做法。例如，美國鉅富巴菲特就曾經自稱其個人所得稅的適用稅率只有百分之十幾，遠遠低於其秘書的個人所得稅的適用稅率百分之三十幾。實際上，前者的主要收入來自資本所得，而後者的主要收入來自工資所得。
本文來源：高頓教育中國稅務研究院首席專家劉佐老師。
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