編者按：我們知道：營改增後，納稅人提供建築服務適用簡易計稅方法的，以總分包餘額為銷售額申報繳納增值稅。但若蓄意分包，差額繳稅存在被稅務機關處罰的風險。現將江西省吉安市地稅局、國稅局的劉世力和葉飛兩位老師發表在2018年3月30日《中國稅務報》B3版的《蓄意分包，差額繳稅的4個風險點》一文與大家分享，希望對大家的工作有所幫助。
某建築公司2016年3月承包了309萬元的建設項目，營改增後屬於建築工程老項目，因此選擇簡易計稅方法。《財政部、國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》中規定，營改增試點納稅人提供建築服務適用簡易計稅方法的，以納稅人取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款後的餘額為銷售額。
經測算，在建築項目的成本構成中，該公司人工成本佔整個工程成本約30%，而目前人工成本不能抵扣增值稅進項稅額。為了少繳稅款，該公司選出幾十位務工人員與他們簽訂154.5萬元的分包合同，將應付的工資以分包款形式支付。這些勞務人員向該公司開具勞務發票（對月銷售額不超過3萬元的增值稅小規模納稅人免徵增值稅），公司憑發票入賬、付款。該公司納稅申報時，憑分包合同和勞務人員開具的發票，將分包款從工程款中扣除。因此，實際繳納增值稅＝（309－154.5）÷（1＋3%）×3%＝4.5（萬元）。該公司的上述行為，從表面上看，發票開具和納稅申報都似乎合法合規，但與事實不符，存在4個涉稅風險點。
分包業務須符合相應的法律規定
《建築法》和《房屋建築和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》分別對分包工程有明確的規定，儘管現行稅收政策沒有就工程分包進行界定，也沒有與上述法律、規章進行銜接，但該公司所謂的分包業務明顯違反相關法律。為此，對於建築服務中不符合分包業務規定的工程服務項目，一律不得實行差額徵稅。
違背了增值稅抵扣鏈條原理
上述公司開具增值稅專用發票，銷售額為300萬元，稅款9萬元，發包方取得發票後可憑發票抵扣增值稅9萬元。這樣，前一環節沒有繳納的4.5萬元（154.5÷1.03×3%）增值稅，卻在後面環節抵扣了稅款。該公司鑽了政策法規的漏洞，將工資轉化為分包款，再利用銷售額3萬元以下免徵增值稅的優惠政策，不僅使本公司少繳稅款，還讓下一環節多抵稅款，破壞了增值稅的抵扣鏈條。
利用虛假合同騙取稅收優惠
上述公司將大額建築合同虛假拆分成數十個金額3萬元以下的“合同包”，到辦稅服務廳代開發票，藉以逃避納稅義務，這一行為與實際情況不符，屬於編造虛假合同騙取稅收優惠的行為。一經查實，不僅發票開具方要受到處罰，對於受票方來說，不僅不能作為有效憑證抵扣稅款，相關費用也不能計入成本，造成增值稅和企業所得稅均受到損失。
差額徵稅憑證應合理合法
試點納稅人按照規定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證，如發票（支付給境外的款項為簽收單據）、完稅憑證、省級以上財政票據以及國家稅務總局規定的其他憑證。
該公司取得的勞務發票看似合法，但其取得發票的前提條件虛假，違反了有關發票管理規定，屬於虛開發票行為，即讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票。虛開的發票不能作為差額扣除合法有效憑證。
上述公司顯然系偷逃稅款的行為，但手段翻新，隱蔽性強，僅靠國稅機關難以有效控管。
風險提示
針對上述問題，筆者認為，稅收政策應對建築工程分包作出進一步明確，將其與有關法律、法規和規章進行銜接，不合法的分包款不得扣除。上述納稅人從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，為應當取得合法有效憑證。而分包方享受免稅政策後開具的增值稅普通發票（指小規模納稅人依照3%徵收率計繳增值稅而自行開具或委託稅務機關代開的發票）不得作為扣除支付分包款的憑證。這樣，既可遵循增值稅的基本原理，又可防範類似涉稅風險。
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