作者簡介：余文恭 雙庫專家，上海遠基企業管理諮詢有限公司首席諮詢師；

門繼業 上海遠基企業管理諮詢有限公司項目經理。

感謝各位持續關注"PPP項目財務分析問答與實操"專欄，本期的內容將包括三個部份，分別是：7稅金及附加、8所得稅以及9稅務籌劃，在稅務籌劃一節中將為您介紹如何合法地節稅。

7 稅金及附加

Q7.1 稅金及附加的核算範圍包括哪些？

2016年財政部頒佈《增值稅處理會計規定》，對營改增後"營業稅金及附加"科目進行了相應調整，將名稱調整為"稅金及附加"科目，新科目的核算範圍包括：企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費。

Q7.2 城市維護建設稅、教育費附加稅率是多少?應納稅額如何計算？

Q7.3 房產稅、土地使用稅稅率多少?應納稅額如何計算？

一、房產稅、土地使用稅的對比。

Q7.4 PPP項目公司應當繳納土地使用稅嗎？

由於房產稅與土地使用稅屬於地方稅種，且多數PPP項目以BOT形式實施，因此實踐中常見由地方政府承擔項目可能產生的房產稅與土地使用稅。但從相關法律審視，項目公司是土地使用稅的納稅人，除非存在法定減免，否則應當繳納土地使用稅。

首先，根據《國家稅務總局關於土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字〔1988〕015號）第四條："關於納稅人的確定土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用稅人納稅；……"因此項目公司是土地使用稅的納稅人。其次，除非當PPP項目使用土地屬於《城鎮土地使用稅暫行條例》第六條規定的市政公共場地與農業生產用地時，否則應當依法繳納土地使用稅。

因此，在財務測算中，有兩種處理方法。一是以保守態度對可能發生的土地使用予以考慮，在計算實際佔地面積時候，可暫以可研報告或國土局批覆的面積估算，最終以實際頒發土地證面積計算。如項目公司最終被認定應當繳納土地使用稅，則應當根據政策積極在地方口徑尋找並爭取稅收優惠。（例如：根據《財政部國家稅務總局關於安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第一條：對在一個納稅年度內月平均實際安置殘疾人就業人數佔單位在職職工總數的比例高於25%（含25%）且實際安置殘疾人人數高於10人（含10人）的單位，可以減徵或免徵該年度城鎮土地使用稅。具體減免比例及管理辦法由省、自治區、直轄市財政主管部門確定。）二是不予考慮土地使用稅，在中標合同談判階段通過談判促使政府方對可能發生的土地使用稅進行補貼，這樣做的好處在於，該補貼將不計入社會資本的回報，將直接減少政府付費金額。

需要特別說明以下幾個問題，第一，PPP項目的建設期與運營期是否應當繳納土地使用稅問題，我們建議分兩種情形考慮，一是當項目公司運營期實際佔用項目土地承擔核心運營服務時，應當繳納土地使用稅，二是當項目公司運營期並未佔用土地提供非核心服務時不應繳納土地使用稅。建設期與運營期的土地實際使用人均為項目公司；第二，要區分市政公共設施用地與市政公共用地。根據上文提到的《城鎮土地使用稅暫行條例》第六條：下列土地免繳土地使用稅：（一）國家機關、人民團體、軍隊自用的土地；（二）由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的土地；（三）宗教寺廟、公園、名勝古蹟自用的土地；（四）市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地；（五）直接用於農、林、牧、漁業的生產用地；（六）經批准開山填海整治的土地和改造的廢棄土地，從使用的月份起免繳土地使用稅5年至10年；（七）由財政部另行規定免稅的能源、交通、水利設施用地和其他用地。市政公共設施用地與市政公共用地均為建設用地，但前者是土地使用稅的徵收範圍，後者則不是。市政公共用地指向城市道路、街心公園、廣場等公共開放空間用地，而公共設施用地並不必然是公共用地，比如博物館、檔案館、垃圾焚燒廠、汙水處理廠、地鐵、公交車站等公共設施用地。兩者最大區別在前者具有一定封閉空間，公眾需經過許可入內，而後者通常面向所有公眾開放。第三，土地使用稅不僅針對地上，也針對地下，如地下管廊，地鐵商業綜合體的地下部分等。第四，PPP合同中可以約定由政府方對土地使用稅進行補貼，但政府方不可以通過合同擅自給予社會資本稅收優惠或改變稅負主體。這主要是由於稅收法定原則是稅法的基本原則。根據《稅收徵管法》第三條：稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，應當依照法律或行政法規的規定執行。第五，土地使用稅困難減免。土地使用稅是地方稅種，因此省級稅務主管部門有權根據本地區的土地使用人的具體適用情況，就本地區的土地使用稅進行核定減免。

Q7.5 授予與移交特許經營權、項目經營權是否要課稅？

由於目前對特許經營權的性質、範圍都沒有明確的界定，因此我們建議以以下三種方案處理特許經營權問題。

方案一：不需要課稅。這主要是因為特許經營權的法律屬性尚不明確，但由於特許經營權不是物權，因此不涉及所有權問題，轉讓無須課稅。

方案二：比照土地使用權課稅。特許經營權和土地使用權在會計處理上有一個相同之處，就是兩者都可以被認定為無形資產，因此特許經營權的轉讓可以比照土地使用權轉讓，即對於成功摘牌的房地產企業因需另行成立項目公司進行開發建設，將土地使用權轉讓給項目公司的行為不徵收增值稅。詳見《財政部國家稅務總局關於明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）

方案三：要課增值稅。這是因為在會計上特許經營權可以被認定為金融資產或無形資產，因此可以比較金融資產或無形資產轉讓的稅率與稅目徵收增值稅。

鑑於目前對特俗經營權的課稅問題仍缺乏明確的政策指引，我們建議在PPP項目中對特許經營權轉讓可能導致的稅收暫不計算，通過在PPP合同中約定如項目因特許經營權轉讓而被課稅，相應稅收應由政府方負責補貼，對於政府方來說由於該補貼並不計入社會資本的投資回報率，從而減輕政府方的財政支出責任。

Q7.6 印花稅的稅率有哪些?

一、 印花稅主要法律與內容

二、《印花稅稅目稅率表》共十三個稅目

三、印花稅小口訣。

我們推薦一個印花稅小口訣，供大家記憶印花稅的範圍。

Q7.7 項目公司成立、監理合同、設計勘查合同、建設工程合同、融資合同、PPP合同印花稅稅率是多少?

1、 準備階段。一是資金帳簿印花稅。項目公司實收資本與資本公積，以計入資金帳簿金額的萬分之五。另外符合《財政部、稅務總局關於對營業賬簿減免印花稅的通知》（財稅[2018]50號）的規定還可以再減半徵收；二是融資合同印花稅按萬分之零點五徵收；三是保險合同印花稅按萬分之零點三徵收；四是PPP合同不徵收印花稅。

2、 建設階段。一是勘察設計合同按萬分之五徵收，二是建築安裝工程合同印花稅按萬分之三徵收；三是監理合同、工程諮詢、工程造價合同不徵收印花稅。（詳見89國稅地字第034號）

3、 運營階段。對於外購燃料動力等購銷合同按萬分之三徵收印花稅。

8 企業所得稅

Q8.1. 如何計算企業所得稅？

企業所得稅的納稅人、徵稅對象與稅率（以新設項目公司的PPP項目為例）

Q8.2. 企業所得稅有哪些優惠政策?

PPP項目常使用的優惠有：

1、 根據《財政部、國家稅務總局、國家發展改革委關於公佈公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄（2008年版）的通知》（財稅[2008]116號）：公共基礎設施項目減免企業所得稅政策：分批次享受三免三減半的企業所得稅。

2、 根據《財政部、國家稅務總局關於執行環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄和安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》（財稅[2008]48號）：企業購置用於環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按10%的比例，從企業當年的應納稅額中抵免；企業利用自籌資金和銀行貸款購置專用設備的投資額，可以按企業所得稅法的規定，抵免企業應納所得稅額；

3、 根據《國家稅務總局關於環境保護節能節水安全生產等專用設備投資抵免企業所得稅有關問題的通知》（國稅函[2010]256號）：納稅人購進並實際使用規定目錄範圍內的專用設備，並取得增值稅專用發票的，如增值稅進項稅額允許抵扣，其專用設備投資額不再包括增值稅進項稅額；如增值稅進項稅額不允許抵扣，其專用設備投資額應為增值稅專用發票上註明的價稅合計金額。

4、 根據《財政部國家稅務總局關於執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》（財稅〔2009〕69號）；《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）。符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益免徵企業所得稅。（PPP項目公司股東收益分配）

Q8.3. 以前年度虧損如何抵扣企業所得稅?

1、 虧損是指：收入總額減去不徵稅收入減去免稅收入減去允許的各項扣除的結果小於零時的狀態；

2、 虧損彌補是指：某納稅年度發生虧損可以用下一年度的所得彌補，下一年度收入不足彌補的，可逐年連續，最長不超過5年。

3、 資產損失彌補是指：根據《國家稅務總局關於發佈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》（國稅總局2011年25號），准予追補至該項損失發生年度扣除，追補期限不超過5年。

4、 虧損年度的起算。以企業開始經營的第一年，開始計算。即PPP項目建設期屬於籌辦期，不計算為虧損年度，相關費用只能二選一，即要麼在經營期第一年一次性扣除或要麼列入長期待攤費用。

5、 我們舉例說明。如某PPP項目公司在合作期第一年虧損100元，第二至第五年分別盈利20元、10元、20元、10元、30元，，則從虧損彌補期限自虧損次年起算5年，即運營期第二年至第六年，第七年則無法彌補。如下圖所示。

Q8.4. 法定公積金如何計算?

1、 公司法關於法定公積金的規定

第一百六十六條公司分配當年稅後利潤時，應當提取利潤的百分之十

公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的，在依照前款規定提取法定公積金之前，應當先用當年利潤彌補虧損。

公司從稅後利潤中提取法定公積金後，經股東會或者股東大會決議，還可以從稅後利潤中提取任意公積金。

公司彌補虧損和提取公積金後所餘稅後利潤，有限責任公司依照本法第三十四條的規定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規定不按持股比例分配的除外。

股東會、股東大會或者董事會違反前款規定，在公司彌補虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤的，股東必須將違反規定分配的利潤退還公司。

公司持有的本公司股份不得分配利潤。

2、 法定公積金的計算方法

1. 第一種情形：當期利潤或虧損<0→x法定公積

（即，如項目公司當期實現利潤小於0，當年可以不提取法定公積金）

2. 第二種情形：當期利潤或虧損>0，

（1） 上期累計法定公積+當期利潤或虧損+期初未分配利潤或虧損>0

1）期初未分配利潤或虧損>0，法定公積=當期利潤或虧損*0.1

（即，如上期無虧損，則不需要用本年度利潤彌補，公積金直接按照本年度利潤額的10%提取。）

2）期初未分配利潤或虧損<0，當年利潤-法定公積-期初未分配利潤或虧損=F 法定公積金=F*0.1

（即，如上期有虧損，先以法定公積金彌補上期虧損，再以本期利潤彌補上期

虧損，用彌補之後餘留的金額10%提取）

（2） 上期累計法定公積+當期利潤或虧損+期初未分配利潤或虧損<0時，無須提取法定公積金。

（即，如本期利潤不足與彌補上年虧損，則本期不許提取法定公積金）

9 稅務籌劃

Q9.1 對政府付費中的前期費用與徵地拆遷費如何增加進項?

1、 所謂對政府付費是包含：一是對政府付費的範圍包括前期費用、徵地拆遷費用、向政府方支付的監理費用或總工程師、管理費等；二對政府付費對應的是政府方發起的PPP項目。

2、 增加進項的方法。第一，對於前期費用，我們建議項目公司成立後與政府方以及第三方簽訂補充協議，以委託代付的形式從第三方取得發票。第二對於徵地拆遷費用，我們建議將徵地拆遷費用拆分為兩塊，一是代政府支付的徵地補償費的行為（適用代理業6%稅率，基數是以收取全部費用-支付的拆遷補償費），二是取得進項的土地平整與建築物拆除行為(適用建築服務10%的稅率)，以此儘可能多的獲取進項發票。

Q9.2 項目公司的唯一股東和承包商是同一人時，承包商採用簡易計算是否有利？

一般來說，在甲供模式下，選擇簡易計稅對承包商有利。對於承包商是項目公司股東的情形下，承包商是否應當簡易計稅的問題，由於涉及兩個獨立納稅主體，可能需要綜合考量，但是否應當選擇簡易計稅，可以從以下步驟考慮。

1、 第一步：計算承包商在一般計稅和簡易計稅的下的稅負。方法一：通過預估稅率，對甲供材料的類型、佔比進行稅務分析，推算加工材料佔比下的簡易計稅臨界點；（

2、 第二步：評估對項目公司的影響。該影響主要是進項減少，（1）當乙方選擇一般計稅方式時，甲方可以按施工合同金額取得10%對應的進項；（2）當乙方選擇簡易計稅方式時，甲方僅按施工合同金額3%取得對應的進項。

3、 第三步：評估對承包商的影響。（1）對承包商有利的同時項目公司進項不減少。真正的、達到稅負臨界點的簡易計稅可以顯著減輕承包商的稅負，並且由於發生了真正的材料購買，因而項目公司進項不會因此減少；（2）對於甲供佔比很少，完全系乙方出於自身考量而選擇的簡易計稅，雖然可以顯著降低乙方稅負，但也相應減少了甲方的可抵扣進項，進項的減少將對項目公司運營期收益產生影響。

4、 我們舉個例子給大家說明。例如，某PPP項目，項目總投資20億元，其中建設投資14億，假設項目公司取得的營運收入20億按照6%繳納增值稅，項目造價費用為14億，承包商為項目公司的唯一股東，承包商測算一般計稅方式下的稅負5%，則應該採取一般計稅還是採取簡易計稅對承包商比較有利？

通過下面的計算可以看出，當承包商選擇一般計稅方式時，承包商稅負較高，但對項目公司有利，反之亦然。因此建議各位當承包商與項目公司具有關聯關係時，如何為承包商選擇計費方式，應當綜合考慮。

Q9.3 EPC合同的增值稅稅率是多少?如何節稅?

1、 目前存在兩種觀點，一是應當適用《財政部、國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）第三十九條的規定，即納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者徵收率的，應當分別核算適用不同稅率或者徵收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。二是應當適用《財政部、國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）第四十條的規定，即一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

2、 如何節稅。（1）如企業所在地稅務機關沒有對EPC採取混合銷售做出地方性規定，則企業可以通過採用兼營原則，分開核算，以避免混合銷售帶來的稅負過高問題。（2）從簽約方式上有兩種處理方式，一是可以選擇"分別簽約"，即項目公司分別與施工單位、設計勘察單位簽訂合同，項目公司按實際合同對應的稅率10%或6%取得進項；二是可以選擇

Q9.4 BOOT項目合作期間到期，項目公司移交資產給實施機構，交易結構如何設計?

1、 BOOT是指項目公司負責投資建設（B）、並擁有（O）和運營（O）項目資產，待項目運營期滿後將項目資產完整不設任何權利負擔的移交（T）給政府方或指定機構的模式。

2、 PPP項目移交可選擇股權轉讓方式與資產轉讓兩種方式，兩種方式可能的稅務處理與效果也有所不同。

3、 資產轉讓方式。（1）該方式轉讓主體是項目公司，轉讓對象是項目資產，資產範圍包括全部項目資產。

4、 關於是否可以認定為無償轉讓。

多數PPP合同會對移交做出無償轉讓的約定，根據《財務部、國家稅務總局關於全面推開營業稅改增值稅試點的通知》第十四條：下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：……（二）

Q9.5 環保稅

自2018年開徵的環保稅，除了明確劃為地方稅並增加了更多情形的法定稅收優惠外，與排汙費的徵收標準差別不大，基本採取平移原則。因此，除非企業所在地的徵收標準較高的地區，否則對項目測算基本沒有影響，下面簡要解讀。

1、 法律體系

法律主要是全國人大制定，2018年正式生效的《中華人民共和國環境保護稅法》。為解決跨部門的協作徵管，國稅總局與環保部簽訂了《環境保護稅徵管協作機制備忘錄》對協作徵管做出了安排。

2、 我們以表格形式向大家介紹環保稅的主要關注點

3、 汙水處理廠，需要繳納環保稅嗎？該如何計算？

汙水處理廠分為兩類，一是城鄉汙水處理廠，二是工業汙水處理廠。前者在達標排放的情況下暫免徵環保稅，但排放超過國家和地方標準應當繳納環保稅；後者無論是否排放超標，都應繳納環保稅。

關於環保稅的要素。環保稅的計稅公式為：應稅水汙染物的應納稅額=汙染當量數×適用稅額；水汙染物的稅率：從量徵收，即按每汙染當量（Kg）1.4元-14元標準徵收，具體以各省級政府標準為準。

環保稅的計算通常需要三步，首先確定應稅汙染物以此對應稅目，其次根據超標汙染物對應的當量值計算汙染當量數；最後根據公式計算。我們以城鄉汙水處理廠為例，為大家說明環保稅的計算方法。例如：假設某鄉鎮生活汙水處理企業總汞超標1Kg，已知總汞當量值為0.0005/Kg，假設當地標準為1.4元，則應納稅所得額=1000/0.0005×1.4=280000元。

4、 常見的PPP項目有何環保稅優惠

由於環保稅是根據實際排放應稅汙染物的數量繳納，因此在考慮PPP項目應從項目本身是否涉及應稅汙染物排放角度考慮繳稅義務，而不應僅從項目類型考慮。比如汙水處理廠項目或同時涉及水汙染無和噪聲汙染物的排放。

目前針對PPP的環保稅優惠主要有兩類，一是對符合排放標準的城鄉汙水處理項目，免徵環保稅；二是對符合排放標準的綜合利用固體廢物項目免徵環保稅。

Q9.6 PPP項目如何處理不確定的課稅風險？

PPP項目的涉稅應從所處業務鏈條逐一分析應稅業務和免稅業務，不可以某一PPP對應的項目範圍一筆帶過；當根據業務分析出可能的課稅稅種和稅率後，或知道稅種但不清楚數目與對應的稅率時，或出現對增值稅進項獲得比例無法準確預估等其他情況時候，我們建議各位可以以以下兩種方式處理課稅風險。

一是在財務測算中以保守的方法，即較高的稅率對項目進行稅負測算，檢驗保守方法的測算結果對應的收益率、利息備付率等指標是否可以滿足自身風控標準；二是雙方協商在PPP合同中明確約定根據目前稅收政策尚不明確的課稅風險，並約定當改風險發生時，政府方應當就社會資本方因此增加的稅負部分給予成本補償。

由於PPP合同的簽約一方是政府方，為確保政府方簽約行為不違反現行法律規定。因此根據通說，需要說明並提請注意以下兩點，第一，在PPP合同的簽訂環節，雙方不應在合同中採取"包稅條款"改變稅負主體，即不應當直接對交易行為應負擔的稅費的納稅義務人後非稅義務人進行書面約定，而應當約定由合同相對方（通常為政府方）對納稅義務人（通常為社會資本方）可能產生的稅負進行成本補償或補貼。第二、不可以擅自改變稅種、稅率、稅額的約定。

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