應付賬款是負債類科目，再加上如果企業規模大一點（特別是生產製造業），供應商往往是成百上千家，很多人審計時往往做得比較粗糙：前幾大供應商發發函；應付賬款暫估簡單“測算”一下；期末負數重分類；存在應付預付同時掛賬的對沖一下；列個表，不分青紅皂白地把幾個大的採購合同內容關鍵信息貼上去，合同檢查就完成了；長賬齡的問一下原因簡單寫一寫完事。這樣做，往往容易出現問題。審計實操君分享一下應付賬款在實務中經常遇到的情況。
1、期末餘額為負數的應付賬款
應付賬款期末餘額為負數，一般情況下的做法是對其進行重分類：
借：預付賬款
貸：應付賬款
但有時候不一定是簡單粗暴地進行重分類，應當結合具體情況去分析出現負數的原因是什麼，比如有可能是企業財務人員由於各種各樣的原因導致賬務處理錯誤（如核算時對方單位名稱掛錯了），此時就不是簡單地進行重分類，而應該結合實際情況去看。
2、長期掛賬應付賬款及核銷
對於長期掛賬的應付賬款的核銷，首先要了解的幾點：
第一，會計處理及稅務規定。會計上一般是計入營業外收入，增加利潤，同時需要繳納企業所得稅。
繳納企業所得稅政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》 第二十二條 企業所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規定的收入外的其他收入，包括企業資產溢餘收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理後又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
第二，核銷一般都要經過審批，特別是上市公司。不是財務人員想核銷就能核銷，即便是非上市公司，一般也需要內部的審批流程。
第三，核銷需要“有理有據”。常見的核銷理由有：長期掛賬無人催收，雙方已無業務往來，與對方公司長期無交易，物資存在質量問題等原因供應商同意不再收取貨款，債權人無法聯繫，應付賬款主體已註銷或被吊銷……
第四，核銷會影響利潤，選擇不同的核銷時間點，可能會影響不同期間的利潤。在哪個年度核銷，多數情況下就影響哪個年度的利潤。這意味著什麼？意味著可能存在利潤調節的空間。企業可能選擇在今年核銷，也可能在明年核銷，甚至在後年核銷，哪一年核銷企業“說了算”。哪一年核銷，當年的利潤可能就增加了。
舉個例子，對於可能面臨退市風險的上市公司來說，如果選擇在某一年度集中清理長期掛賬的應付賬款，就可以增加想要調節利潤的期間的“利潤”。通過核銷陳年舊賬，雖然不能保證公司一舉扭虧，但無疑替其增加了成功的籌碼。
我們來看一個上市公司因核銷長期掛賬的應付賬款被問詢的案例，問詢函中也關注到了這一個問題：（4）
以前年度是否核查過債權人的相關信息，如是，請公司進一步說明以前年度未確認並核銷應付賬款的具體原因…… 順便來看下會計師針對第（4）問的回覆：
第五，審計人員做的審計程序
（1）檢查應付賬款長期掛賬的原因並作出記錄，注意其是否可能無需支付；對確實無需支付的應付帳款的會計處理是否正確，依據是否充分；關注賬齡超過3年的大額應付賬款在資產負債表日後是否償還，檢查償還記錄及單據，並披露。
（2）對應付賬款借方發生額與貨幣資金流出、應付票據貸方發生額等進行分析，判斷是否存在為虛增利潤而虛構採購交易產生的應付賬款、關聯循環交易產生的應付賬款、為貿易融資進行的三方虛擬交易產生的應付融資款及將虛構的長期掛賬應付賬款作為無需支付款項轉入營業外收入的可能。
下面，我們來看一看上市公司核銷長期掛賬的應付賬款案例。
案例一：廣東金明精機股份有限公司核銷應付賬款451.50萬元
核銷原因：賬齡已達 5 年，長期掛賬，無人催收，且雙方已無業務往來。
案例二：河南東方銀星投資股份有限公司核銷應付賬款1255.43萬元。
核銷原因：通過國家企業公示信息系統、企查查、百度等渠道對應收賬款和應付賬款主體進行公開查詢 後無法核查到債務人和債權人信息且應收賬款和應付賬款存在長期掛賬，欠款主體與公司長期無交易的情況。
案例三：河南東方銀星投資股份有限公司核銷應付賬款1028.39萬元。
核銷原因：長期存在且無交易， 賬齡在 10 年以上，應付賬款主體已註銷或被吊銷。
3、應付賬款和預付賬款同時掛賬
應付賬款和預付賬款同時掛賬的情況，對有些企業來說普遍存在，把同一供應商期末餘額不為0的應付賬款和預付賬款篩選出來，按較小者進行對沖即可，比較簡單，這裡不多說。需要注意的，對沖的一般是同一款項性質的。此外，應付賬款也可能存在和應收賬款、其他應收款進行對沖的情況，如：企業賬務處理錯誤，將本應記到“預付賬款”的部分記到了“其他應收款”或“應收賬款”；企業用支付給供應商的押金、保證金抵減一部分貨款或者服務款；其他特殊的情況…
4、“分錯類”的應付賬款
此部分是企業賬務處理錯誤導致的，如將收取的押金放到“應付賬款”核算，此時只需要做簡單的重分類即可。
借：應付賬款
貸：其他應付款
5、未入賬的應付賬款、跨期的成本、費用
6、應付賬款&應付票據
未入賬的應付賬款，往往和跨期的成本費用聯繫在一起，這一部分主要是採取少記負債、費用跨期的方法進行人為地調節利潤，當然某些情況下也存在無意的行為，即並非是人為故意調節利潤，如因為業務部門和財務部門的資料流轉需要一定的時間，可能因為資料傳遞得不及時導致財務做賬延遲，最終導致出現跨期的情況；另外也可能是財務人員對某些事項的判斷存在“誤區”等等原因導致。
接下來我們結合一個例子來看，浙江宇清熱工科技股份有限公司（宇清科技 838563）於2019年6月28日公告了《前期會計差錯更正公告》，其中涉及到“應付賬款”的內容不少，具體如下：
未入賬的應付賬款：
披露的第(一）項少結轉了成本，同時少記了“應付賬款”，對於第（一）項，少結轉存貨962,472.99元，實際上存貨已經出庫了，倉庫裡沒有，但是賬上沒處理，如果對存貨進行監盤，盤到這部分的話，會出現盤虧的情況，從盤點這個審計程序一般可以發現問題 ，當然，盤點還受監盤人的經驗，企業是否人為對這部分存貨進行特殊“處理”，製造“賬實相符的假象”；監盤時是否抽盤到等等因素的影響。
少記賬的應付賬款 16,831,405.8和衝減的預付賬款740,726.17元，從披露的信息看不出來具體的原因，實際情況有可能是企業先從供應商採購貨物，貨物入庫後再將貨物出庫，用於“7號線”項目，貨物入庫和出庫均未進行賬務處理；也可能是“7號線”項目位於企業倉庫以外的地方，供應商直接將貨物發送至“7號線”所在地，項目完結了企業仍未確認相應的成本；還可能是供應商為企業提供了服務，企業收入確認了而未確認相應的成本等等…對這部分內容，企業未進行賬務處理，原因可能是無意的，也可能是故意不做，從而人為地對利潤進行調節。不過，實操君覺得，調節利潤的可能性更大一點，1800多萬，金額不小。
那麼，少記的“應付賬款”該如何進行檢查呢？我們在做應付賬款審計底稿時，需要做的一個審計程序：檢查債務形成的相關原始憑證，如供應商發票、驗收報告或入庫單等，檢查有無未及時入賬的應付賬款。
第一，第（一）項“7號線”項目沒有及時結轉成本1853.46萬元，在做收入的底稿時，
該項目的毛利率應該會出現異常，這是一個切入點；第二，應付賬款函證也能發現問題，企業少記漏記了，回函一般都是回不符，當然，這個要建立在應付賬款函證有效的情況下且供應商給回函了或者供應商在沒有回函（或回函不符）情況下，審計人員做了有效的替代測試；第三，就是對應付賬款進行測試了，從供應商發票、驗收報告或入庫單等檢查至財務賬，看看財務賬上是否少記漏記。實務中，完整性測試有時候不太容易發現問題，特別對於生產製造型的企業來說，一個月的入庫單可能“堆積如山”，東西越多，可能越增加了發現問題的難度，再加上企業的賬上沒做，又不給你東西（或給的東西不齊全）的時候，發現問題的難度會加大。但是，在瞭解企業整體情況、內控以及對對內控進行測試的過程中，這部分多多少少還是能夠發現哪些地方存在漏洞或者可能存在舞弊行為的。此外，補充一點，實務中對於應付賬款函證，很多人習慣只函證期末餘額比較大的前幾大供應商，餘額較小發生額大且發生額較大或一些重要的項目沒有函證 ，這是容易出現問題。應付賬款的函證有時候還需要考慮：選擇應付賬款的重要項目(包括零賬戶)函證其餘額和交易條款，對未回函的再次發函或實施替代的檢查程序。
披露的第（二）項，性質跟第（一）項是一樣的，這裡不多說。
跨期的成本費用：
披露的第(七）項，跨期的部分主要系銷售佣金、售後服務費和運輸費用，這三項費用未根據權責發生制確認，導致少記了應付賬款2,162,683.54元。費用跨期問題，一般在各費用的審計底稿需要做截止性測試，重要的項目還可能做按月分析，佔收入比例分析等等…具體到應付賬款審計底稿，更多的是通過應付賬款函證，檢查相關原始憑證如採購合同、入庫單等發現問題。
應付賬款&應付票據
應付賬款和應付票據之間的調整，經常出現在採購商品或者接受勞務時掛了“應付賬款”，後來給供應商開了票據（或者將收到的票據進行背書轉讓），需要衝減“應付賬款”，因為開票據（或背書轉讓）的過程中，企業內部的流轉及供應商接收票據需要一定的時間，導致賬務處理不及時；或者企業開出去的票據因為某些原因被退回了；又或者背書、貼現的應收票據存在瑕疵。
企業（一般納稅人）採購商品，一般先做如下分錄：
借：原材料等
應交稅費-應交增值稅（進項稅）
貸：應付賬款
給供應商開了銀行承兌匯票（或商業承兌匯票）：
借：應付賬款
貸：應付票據
將收到的票據進行背書轉讓給供應商一般做：
借：應付賬款
貸：應收票據
從以上分錄可以看到，企業開具承兌匯票或者將收到的票據進行背書、貼現的過程中，如果出現問題，就可能需要進行調整。披露的第（五）項，就是這個原因進行調整的。
7、期末為外幣的應付賬款的折算
對期末應付賬款為外幣的，需檢查應付賬款的折算是否正確，測算參考表格如下（實務中可以自己設計）：
此外對於應付賬款期末因外幣折算而發生的匯兌損失，除了計入除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，可以在所得稅稅前扣除 ，具體政策如下：
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十九條規定：企業在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，准予扣除。
舉個例子：2018年12月31日，A公司（記賬本位幣為人民幣）應付賬款美金戶餘額合計100萬美元，假設由於匯率變動，發生外幣折算匯兌損失6萬元，則在2018年12月31日應當做的會計分錄為：
借：財務費用 6
貸：應付賬款 6
計入財務費用、未實現的6萬元匯兌損失可以在所得稅稅前扣除，無須做納稅調整。此外，應當注意的是，六大往來中，應收賬款、應付賬款、其他應收款、其他應付款屬於貨幣性項目，期末需要調匯；預收賬款和預付賬款屬於非貨幣性項目，期末不需要調匯。期末匯率去中國人民銀行官網查即可：
8、應付賬款暫估
應付賬款暫估這一塊容易出現兩個問題：第一、記錄不完整，即企業可能材料到了，但是沒有做暫估或者做漏了，涉及到應付賬款的完整性問題，這很容易理解，有些企業財務人員有依據發票做賬的習慣，有的也覺得做暫估麻煩就乾脆沒做，還有的是因為期末比較忙或者由於業務和財務單據流轉的時間差導致做賬不及時等等，實務中各種各樣的情況都有。以前項目組遇到好過幾次企業沒有做暫估的情況，在瞭解內控及財務核算的過程中，瞭解到企業的賬務處理習慣是票到了才做賬，結果導致每年年末都有兩三千萬的材料暫估款沒做，影響比較大，最後做了審計調整。
採購的東西到了，驗收入庫，但是發票還沒到，一般需要做暫估入庫：
借：原材料等
貸：應付賬款-暫估款
不做這些分錄會怎麼樣呢？會導致賬實不符，如果都沒做暫估，去盤點的時候，倉庫裡東西還在，但是賬上卻找不到，結果可能會發現大量盤盈的情況，有時候暫估的材料被領用了，則盤點時實物一般就盤不到了，但是又導致另外一個問題：沒有做暫估，材料被領用了會計賬務處理又該咋整。
這又說到我們要說的第二個問題了，應付賬款暫估容易出現的第二個問題是容易被用來調節利潤。舉個簡單的例子來說吧，A公司屬於大型生產製造業公司，2018年11月份採購了一大批原材料，東西都收到了（預計很多發票到2018年12月31日都無法收到），東西到了需要做暫估入庫：
借：原材料
貸：應付賬款-暫估款
這些暫估的原材料有相當一部分在11月份以及12月份被領用，我們都知道，被領用了，會被結轉到生產成本、製造費用等科目，等到產成品入庫的時候結轉到“庫存商品”，最終隨著產品銷售結轉到“主營業務成本”，看到這個“主營業務成本”，會讓人想到什麼呢？調節利潤。怎麼調節？可調增調減。
比如2018年利潤不夠了，想要調高利潤，在接近年底的時候，企業財務賬上可能會把材料暫估的金額“調低一點”，年底材料被領用並隨著產品的銷售最終結轉到“主營業務成本”的金額就變小了，“主營業務成本”金額降低了，利潤就上來了；此外，也可以暫估來調高利潤，比如2018年利潤太多了，想壓一壓，企業可能會把財務賬上的材料暫估的金額“調高一點”，年底材料被領用並隨著產品的銷售最終結轉到“主營業務成本”的金額就變大了，“主營業務成本”金額變大了，利潤就上來了。
大型的生產製造公司，材料暫估的情況特別普遍，利用暫估來調節利潤也不是不可能，而這種利潤調節手段相對比較隱蔽，不易發現。在實務中一般需要去驗證應付賬款暫估金額的“相對準確性”。暫估的金額雖然是估計的，但是至少不能和實際偏離太大吧。
那麼，審計的過程中，可以怎麼去驗證呢？可以考慮按產品劃分，對材料暫估款的平均單價與全年採購的平均單價進行對比檢查，差異較大的差找原因；另外如果市場上有參考價格的，可以
拿暫估的平均價格和市場價進行對比。對於原材料不同時期價格波動明顯的，此時可能就得結合具體情況去設計審計程序了。實務中不同企業情況比較多，也往往比較複雜，具體問題具體分析。9、債務重組下的會計處理
被審計單位與債權人進行債務重組的，檢查不同債務重組方式下的會計處理是否正確。債務重組相對於其他業務還是比較少見的，但是一旦出現債務重組事項，往往會是“重大”事項，畢竟幾塊幾毛錢這種，一般企業都還得起。我們簡單以上市公司一個債務重組事項來看一下：
本例上市公司因債務重組利得1322.28萬元，計入“營業外收入”。實務中，以物抵債的會計處理相對本例直接豁免的情況稍微麻煩點，特別是涉及到以股權償還債務的情況，涉及長期股權投資的處置。會計處理這裡不說了，以後有時間再專門寫關於這一塊，如果想學習，可以先去看CPA《會計》，有專門講債務重組的章節。
10、現金折扣下的應付賬款
檢查帶有現金折扣的應付賬款是否按發票上記載的全部應付金額入賬，在實際獲得現金折扣時再衝減財務費用。
11、關聯方之間的應付賬款
說到關聯方，我們第一個會想到的可能是關聯方資金的佔用，關聯方資金的佔用，企業更多情況下是通過“預付賬款”、“預收賬款”兩個科目去“操作”。那麼，關聯方之間應付賬款可能需要關注些什麼東西呢？
第一，關注關聯交易的合理性，考慮交易的真實性以及交易的價格是否符合市場的標準，是否存在以過高或者過低價格轉移利潤的情況。在不存在特殊的利益安排的情況下，關聯方之間的採購價格一般與市場價比較接近。如果價格嚴重偏離市場價格，應當保持職業懷疑，有可能存在轉移利潤或者利益輸送的情形。
為了調節利潤，關聯方虛構採購和虛構銷售的例子比比皆是，上市公司特別常見。
轉移利潤的情況，舉個例子：母公司適用25%的企業所得稅稅率，子公司適用15%的企業所得稅稅率，這個時候母公司可能就會有動機將部分利潤轉移到子公司，從而達到少交企業所得稅的目的，而轉移利潤的一個途徑是母公司通過高價採購子公司的貨物（或服務），最終將利潤更多地“留”在了子公司。
此外，如果存在向多個供應商採購同一種商品的話，還可以將向關聯方採購的價格同其他供應商採購的價格進行對比，看看差異大不大。
但在實務中，有些產品是非標準化的產品，沒有公開的市場價格，企業採購的商品有時候也往往是獨家供應，沒有可對比的價格，此時對價格的判斷就沒有那麼容易了。
第二，關注同等條件下的付款期限。如果向關聯方採購商品的付款期限和向非關聯方之間採購商品的付款期限存在嚴重的背離，完全不符合交易習慣，也可能存在利益輸送的情形。
12、關注虛構供應商的資質、經營範圍、規模等
對於新增供應商或者重要供應商，需要核查供應商的資質、規模及經營範圍等等內容，因為企業的採購，有可能是配合造假虛構出來的，比如你查到一家養豬的供應商，卻為被審計單位提供軟件系統的開發服務，這是不是有點異常，舉的例子有點誇張，但是實務中有時候確實存在這樣的情況，供應商是企業為了配合造假而隨便找來的虛構的供應商；再比如供應商的註冊資本可能只有幾萬塊錢，企業每年向該供應商採購的金額達幾千萬，這個是不是要引起關注？再者，對於一些大型的工程項目，供應商的資質是否滿足要求，企業的預付款比例是否合理，是否存在利益輸送等情況……
