選擇納稅人身份的納稅籌劃

身份選擇了納稅的基準

納稅籌劃思路

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規定，我國增值稅的納稅人分為兩類：一般納稅人和小規模納稅人。

對一般納稅人實行憑增值稅專用發票抵扣稅款的制度，對其會計核算水平要求較高，管理也較為嚴格；對小規模納稅人實行簡易徵收辦法，對納稅人的管理水平要求不高。一般納稅人所適用的增值稅稅率為16%、10%和6%三檔稅率，小規模納稅人所適用的徵收率為3%。一般納稅人的進項稅稅額可以抵扣，而小規模納稅人的進項稅額不可以抵扣。一般納稅人可以使用增值稅專用發票，而小規模納稅人不可以使用增值稅專用發票。2019年3月5日，《政府工作報告》宣佈將16%的稅率降低為13%，將10%的稅率降低為9%。上述改革自2019年4月1日實施，本書暫以16%和10%的稅率來計算相關案例。

由於小規模納稅人不能使用增值稅專用發票（住宿業、建築業、鑑證諮詢業等試點小規模納稅人自行開具增值稅專用發票的行業除外），從小規模納稅人處購買商品的一般納稅人無法取得增值稅專用發票，也就無法抵扣這部分商品中所包含的增值稅款，因此，容易增加產品購買方的稅收負擔，小規模納稅人的產品銷售可能因此受到影響。由於一般納稅人和小規模納稅人所使用的徵稅方法不同，因此就有可能導致二者的稅收負擔存在一定的差異。在一定情況下，小規模納稅人可以向一般納稅人轉化，這就為具備相關條件的小規模納稅人提供了納稅籌劃的空間。小規模納稅人向一般納稅人轉化，除了必須考慮稅收負擔以外，還必須考慮會計成本，因為稅法對一般納稅人的會計制度要求比較嚴格，小規模納稅人向一般納稅人轉化會增加會計成本。比如，企業需要增設會計賬簿、培養或聘請會計人員等。

企業為了減輕增值稅稅負，就需要綜合考慮各種因素，從而決定如何在一般納稅人和小規模納稅人之間做出選擇。一般來講，企業可以根據三個標準來判斷一般納稅人和小規模納稅人之間增值稅稅收負擔的差異。

（1）增值率判別法。增值率是增值額佔不含稅銷售額的比例。假設某工業企業某年度不含稅的銷售額為M，不含稅購進額為N，增值率為A。如果該企業為一般納稅人，其應納增值稅為M×16%-N×16%；引入增值率計算，則為M×A×16%；如果是小規納稅人，應納增值稅為M×3%。令兩類納稅人的稅負相等，則有：

M×A×16%=M×3%A=18.75%

也就是說，當增值率為 18.75%時，企業無論是選擇成為一般納稅人還是小規模納稅人，增值稅的稅收負擔是相等的；當增值率小於 18.75%時，企業作為一般納稅人的稅負小於作為小規模納稅人的稅負；當增值率大於 18.75%時，企業作為一般納稅人的稅負大於作為小規模納稅人的稅負。需要指出的是，這裡所考慮的僅僅是企業的增值稅稅收負擔，而不包括其他因素。因此，在決定是選擇一般納稅人還是小規模納稅人身份時，不能僅僅以增值率為標準，還要考慮企業對外經濟活動的難易程度以及一般納稅人的會計成本等。由於後者難以量化，因此，納稅籌劃更多地體現了一種創造性的智力活動，而不是一個簡單的計算問題或者數字操作問題。

（2）購貨額佔銷售額比重判別法。由於增值稅稅率和徵收率存在多種稅率，這裡僅僅考慮一般情況，其他情況的計算方法與這裡的計算方法是一致的。在一般情況下，一般納稅人適用16%的稅率，小規模納稅人適用3%的稅率。假定某工業企業不含稅的銷售額為A，X為購貨額佔銷售額的比重，則購入貨物的金額為AX。如果該企業為一般納稅人，應納增值稅為A×16%-AX×16%；如果是小規模納稅人，應納增值稅為A×3%。令兩類納稅人的稅負相等，則有：

A×16%-AX×16%=A×3%X=81.25%

也就是說，當企業購貨額佔銷售額的比重為81.25%時，兩種納稅人的增值稅稅收負擔完全相同；當比重大於81.25%時，一般納稅人的增值稅稅收負擔輕於小規模納稅人；當比重小於81.25%時，一般納稅人的增值稅稅收負擔重於小規模納稅人。

（3）含稅銷售額與含稅購貨額比較法。假設Y為含增值稅的銷售額，X為含增值稅的購貨額，且兩者均為同期。令兩類納稅人的稅負相等，則有：

[Y÷(1+16%)-X÷(1+16%)]×16%=Y÷(1+3%)×3%

X÷ Y=78.88%

可見，當企業的含稅購貨額為同期銷售額的78.88%時，兩種納稅人的增值稅稅收負擔相同；當企業的含稅購貨額大於同期銷售額的78.88%時，一般納稅人增值稅稅收負擔輕於小規模納稅人；當企業含稅購貨額小於同期銷售額的78.88%時，一般納稅人增值稅稅收負擔重於小規模納稅人。

企業在設立時，可以根據上述三個標準來判斷其自身所負擔的增值稅，並根據對各種因素的綜合考量，進行合理的納稅籌劃。由於企業在成立之前就需要進行這種籌劃，因此，企業對各種情況的估計就存在很大的不確定性，這種納稅籌劃結果的確定性就比較小。對此，小型企業一般可以先選擇小規模納稅人的身份，在生產經營過程中積累本企業的各項指標數據，然後再進行增值稅的納稅籌劃，這樣，納稅籌劃的結果就比較確定了。

在進行稅收策劃時需要注意小規模納稅人的標準和一般納稅人的登記制度。自 2018 年 5月 1 日起，增值稅小規模納稅人標準為年應徵增值稅銷售額 500 萬元及以下。對月銷售額 10萬元以下（含本數）的增值稅小規模納稅人，免徵增值稅。

根據《增值稅一般納稅人登記管理辦法》的規定，自2018年2月1日起，增值稅納稅人（簡稱“納稅人”），年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準（簡稱“規定標準”）的，除有規定外，應當向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。

年應稅銷售額，是指納稅人在連續不超過 12 個月或四個季度的經營期內累計應徵增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。銷售服務、無形資產或不動產（簡稱“應稅行為”）有扣除項目的納稅人，其應稅行為年應稅銷售額按未扣除之前的銷售額計算。納稅人偶然發生的銷售無形資產、轉讓不動產的銷售額，不計入應稅行為年應稅銷售額。年應稅銷售額未超過規定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。會計核算健全，是指能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證進行核算。

下列納稅人不辦理一般納稅人登記：

① 按照政策規定，選擇按照小規模納稅人納稅的；

② 年應稅銷售額超過規定標準的其他個人。

納稅人應當向其機構所在地主管稅務機關辦理一般納稅人登記手續。納稅人辦理一般納稅人登記的程序如下：

① 納稅人向主管稅務機關填報《增值稅一般納稅人登記表》，如實填寫固定生產經營場所等信息，並提供稅務登記證件；

② 納稅人填報內容與稅務登記信息一致的，主管稅務機關當場登記；

③ 納稅人填報內容與稅務登記信息不一致，或者不符合填列要求的，稅務機關應當場告知納稅人需要補正的內容。

年應稅銷售額超過規定標準的納稅人按照政策規定，選擇按照小規模納稅人納稅的，應當向主管稅務機關提交書面說明。

納稅人在年應稅銷售額超過規定標準的月份（或季度）的所屬申報期結束後 15 日內按照規定辦理相關手續；未按規定時限辦理的，主管稅務機關應當在規定時限結束後5日內製作《稅務事項通知書》，告知納稅人應當在 5 日內向主管稅務機關辦理相關手續；逾期仍不辦理的，次月起按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，直至納稅人辦理相關手續為止。

納稅人自一般納稅人生效之日起，按照增值稅一般計稅方法計算應納稅額，並可以按照規定領用增值稅專用發票，財政部、國家稅務總局另有規定的除外。生效之日，是指納稅人辦理登記的當月1日或者次月1日，由納稅人在辦理登記手續時自行選擇。

納稅人登記為一般納稅人後，不得轉為小規模納稅人，國家稅務總局另有規定的除外。主管稅務機關應當加強對稅收風險的管理。對稅收遵從度低的一般納稅人，主管稅務機關可以實行納稅輔導期管理，具體辦法由國家稅務總局另行制定。

法律政策依據

（1）《中華人民共和國增值稅暫行條例》（1993年12月13日國務院令第134號公佈，2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過，根據2016年2月6日《國務院關於修改部分行政法規的決定》第一次修訂，根據2017年11月19日《國務院關於廢止〈中華人民共和國營業稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》第二次修訂）。

（2）《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第50號令，根據2011年10月28日《關於修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則〉和〈中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則〉的決定》修訂）。

（3）《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務總局令第43號）。

（4）《財政部 稅務總局關於統一增值稅小規模納稅人標準的通知》（財稅〔2018〕33號）。

（5）《財政部 稅務總局關於實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）。

納稅籌劃圖

籌劃思路導圖

納稅籌劃案例

【例】 某生產型企業年應納增值稅銷售額為900萬元，會計核算制度也比較健全，符合一般納稅人的條件，屬於增值稅一般納稅人，適用16%的增值稅稅率。但是，該企業准予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只佔銷項稅額的20%。依照增值率判別法，增值率：（900-900×20%）÷900=80%＞18.75%。所以，該企業作為一般納稅人的增值稅稅負要遠大於小規模納稅人。請提出納稅籌劃方案。

籌劃方案

由於增值稅小規模納稅人可以轉化為一般納稅人，而增值稅一般納稅人不能轉化為小規模納稅人，因此，可以將該企業分設為兩個企業，各自作為獨立核算的單位。兩個企業年應稅銷售額分別為450萬元和450萬元，並且符合小規模納稅人的其他條件，按照小規模納稅人的徵收率徵稅。在這種情況下，兩個企業總共繳納增值稅：（450+450）×3%=27（萬元）。作為一般納稅人則需要繳納增值稅：900×80%×16%=115.2（萬元）。通過籌劃，企業可以少納增值稅：115.2-27=88.2（萬元）。

納稅籌劃案例

【例】 甲商貿公司為增值稅一般納稅人，年銷售額為600萬元，由於可抵扣的進項稅額較少，年實際繳納增值稅 60 萬元，增值稅稅負較重。請為甲公司設計合理減輕增值稅負擔的籌劃方案。

籌劃方案

方案一：由於一般納稅人不允許直接變更為小規模納稅人，投資者可以將甲公司註銷，同時成立乙公司和丙公司來承接甲公司的業務。乙公司和丙公司的年銷售額均為300萬元，符合小規模納稅人的標準。年應納增值稅=（300+300）×3%=18（萬元）。

方案二：投資者將甲公司註銷，同時成立五家公司來承接甲公司的業務。五家公司的年銷售額均為120萬元，符合小規模納稅人的標準。同時將乙、丙、丁三家公司的月銷售額控制在10萬元（含稅銷售額在10.3萬元）以內，根據現行小規模納稅人月銷售額不超過10萬元免徵增值稅的優惠政策，乙、丙、丁三家公司年應納增值稅為0元。

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