為了深入貫徹落實實施企業會計準則，解決執行中出現的問題，同時，實現企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，財政部制定了《企業會計準則解釋第13號》（以下簡稱準則解釋13號），於2019年12月10日發佈。準則解釋13號自2020年1月1日起施行，不要求追溯調整。
一、制定背景
財政部結合我國實際，收集了企業會計準則執行中需要補充完善的有關問題，起草了《企業會計準則解釋第13號（徵求意見稿）》（以下簡稱《徵求意見稿》），於2019年9月23日公開發布徵求意見，徵求意見截止日為2019年10月25日。
《徵求意見稿》提議針對以下三個問題進行解釋：
（1）商品經紀商從商品現貨市場交易中獲取的、且以交易為目的持有的、為從價格波動中獲取利潤的大宗商品的計量
隨著我國大宗商品交易日益增長，該問題解釋擬引入《國際會計準則第2號——存貨》有關商品經紀商持有存貨的計量方法，解決國內市場會計核算問題。《徵求意見稿》提議，商品經紀商從商品現貨市場交易中獲取的、且以交易為目的持有的、為從價格波動中獲取利潤的大宗商品，應當按公允價值減去出售費用後的淨額計量，其變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。
（2）企業與其所屬企業集團其他成員企業等相關的關聯方判斷
為解決企業與其所屬企業集團其他成員企業是否構成關聯方的判斷問題，並與《國際會計準則第24號——關聯方披露》的關聯方範圍保持一致，該問題解釋提議，除《企業會計準則第36號》第四條規定外，下列各方構成關聯方，應當按照關聯方進行相關披露：（1）企業與其所屬企業集團其他成員單位（包括母公司和子公司）的合營企業或聯營企業；（2）企業的合營企業與該企業的其他合營企業或聯營企業。
（3）企業合併中取得的經營活動或資產的組合是否構成業務的判斷
國際會計準則理事會（IASB）於2018年10月發佈《業務的定義（對的修訂）》，對業務的定義進行了修訂。為保持與國際財務報告準則持續趨同，同時解決我國企業合併中對業務認定的實務問題，《徵求意見稿》修訂完善了業務構成的三個要素，細化了業務的判斷條件，同時引入“集中度測試”以簡化非同一控制下有關業務的判斷等問題。
最終，根據各方反饋意見，正式發佈的準則解釋13號刪除了上述問題解釋（1），僅保留了問題解釋（2）、（3）。
二、關於企業與集團
其他成員關聯方關係判斷
準則解釋13號問題一（以下簡稱問題解釋一）是關於企業與其所屬企業集團其他成員企業等相關的關聯方判斷。通過問題解釋一，《企業會計準則第36號》的關聯方範圍有所擴大，與《國際會計準則第24號》的關聯方範圍進一步趨同。
（一）新增兩類關聯方關係
《企業會計準則第36號——關聯方披露》第四條規定：
“下列各方構成企業的關聯方：（一）該企業的母公司。（二）該企業的子公司。（三）與該企業受同一母公司控制的其他企業。（四）對該企業實施共同控制的投資方。（五）對該企業施加重大影響的投資方。（六）該企業的合營企業。（七）該企業的聯營企業。……”
上述關聯方關係主要針對單個企業與單個企業之間，未涉及單個企業與其所屬集團內其他企業，以及與其同受一方共同控制企業之間的關聯方關係判斷。鑑於此，問題解釋一增加了以下兩類關聯方關係：
（1）企業與其所屬企業集團的其他成員單位（包括母公司和子公司）的合營企業或聯營企業（類型1）；
（2）企業的合營企業與企業的其他合營企業或聯營企業（類型2）。
並且，上述聯營企業包括聯營企業及其子公司，合營企業包括合營企業及其子公司。
上述修訂對應《國際會計準則第24號》第9段有關關聯方定義和範圍的以下內容：
“若符合下列任何一個條件，則該主體是報告主體的關聯方：……②一個主體是另一主體的聯營企業或合營企業（或者是另一主體同一集團成員的聯營企業或合營企業）。③兩個主體同為第三方的合營企業。④一個主體是第三個主體的合營企業而另一主體是該第三個主體的聯營企業。”
1.類型1關聯方關係
根據問題解釋一，類型1關聯方關係可以下圖表示：
圖1 類型1關聯方關係
根據問題解釋一，企業與其所屬企業集團的其他成員單位（包括母公司和子公司）的合營企業或聯營企業互為關聯方，且合營企業包括合營企業及其子公司，聯營企業包括聯營企業及其子公司。因此，上圖中子公司A，與集團內母公司的合營企業C、聯營企業D，以及合營企業C的子公司M，聯營企業D的子公司N，互為關聯方關係；子公司A與集團內另一子公司B的合營企業S、聯營企業T，以及合營企業S的子公司X、聯營企業T的子公司Y，互為關聯方關係。
2.類型2關聯方關係
根據問題解釋一，類型2關聯方關係可以下圖表示：
圖2 類型2關聯方關係
根據問題解釋一，企業的合營企業與企業的其他合營企業或聯營企業互為關聯方關係，且合營企業包括合營企業及其子公司，聯營企業包括聯營企業及其子公司。因此，上圖中P公司的合營企業A，與P公司的合營企業B，聯營企業C，以及合營企業B的子公司X、聯營企業C的子公司Y，互為關聯方關係。
（二）強調同受一方重大影響的各方不構成關聯方
問題解釋一強調，兩方或兩方以上同受一方重大影響的，不構成關聯方。具體可以下圖表示：
圖3受同一方重大影響各方不構成關聯方關係
上圖中，同受P公司重大影響的聯營企業A、聯營企業B及其子公司X、聯營企業C及其子公司Y之間，不構成關聯方關係。
三、關於業務的定義及其判斷
準則解釋13號問題二（以下簡稱問題解釋二）是關於所取得的活動或資產組合是否構成業務的判斷。問題解釋二引入了國際財務報告準則下有關業務定義和判斷指引的最新修訂內容，涉及對《企業會計準則第20號——企業合併》及其應用指南的相關規定。
（一）國際準則對業務定義的修訂概述
2018年10月，IASB發佈《業務的定義（對的修訂）》[Definition of a Business（Amendments to IFRS 3），以下簡稱《業務的定義》]，對《國際財務報告準則第3號——業務合併》中業務的定義及判斷指引進行了修訂。主體應對收購日在2020年1月1日之後的首個年度報告期間採用本修訂。允許提前採用。
1.國際準則修訂歷程
2014年至2015年，IASB對《國際財務報告準則第3號——業務合併》進行了實施後審議[以下簡稱實施後審議項目]。各方針對實施後審議的反饋意見提出，對所取得活動或資產組合是否構成業務的判斷是實務中的普遍難點，而目前《國際財務報告準則第3號》所提供的相關指引並不充分。
2015年2月，IASB對實施後審議項目相關反饋意見進行討論後，決定將業務的定義納入其研究議程。美國財務會計準則委員會（FASB）也開展了一項改進業務定義應用的項目。在2015年9月的IASB和FASB聯合會議中，雙方理事會討論了各自所收到的反饋意見，以及FASB對如何澄清業務的定義及相關指引的傾向性意見。同月，IASB決定在未來的會議中對已發現的問題進行分析，並積極與FASB商討。2015年10月，IASB討論了FASB的提議，並決定以其提議為基礎修訂《國際財務報告準則第3號》。2016年6月28日，IASB發佈了《ED/2016/1 業務的定義和原先持有權益的會計處理（對《國際財務報告準則第3號》和《國際財務報告準則第11號》的修訂提議）》（徵求意見稿），徵求意見截止日為2016年10月31日。
2017年1月，FASB正式發佈《會計準則更新2017-01 業務合併（主題805）：對業務定義的澄清》。2018年10月，IASB正式發佈《業務的定義》。雙方理事會對業務定義及判斷指引的修訂，在以下幾個方面還存在差異：
（1）IASB將“集中度測試”作為一項可選擇的測試，FASB則將其作為強制測試程序。雙方理事會確定總資產公允價值的原則是一致的，但IASB還提供了一般計算方法，以及一個具體計算示例。
（2）IASB認為外包合同可能可以獲取有組織員工，從而可能屬於實質性過程，即使所取得活動或資產組合尚未產生產出。但FASB認為，當所取得活動或資產組合不具有產出時，必須通過直接僱傭有組織員工才可能作為實質性過程。
（3）IASB澄清，所取得的有組織員工難以替代，可能表明所取得的有組織員工代表了對創造產出能力至關重要的一項過程。FASB沒有明確該澄清。
（4）FASB指出，如果存在超過微不足道金額的商譽，則可能表明所取得的過程是實質性過程。IASB未提出該認定。
（5）IASB在準則正文中明確修訂後的產出定義包括日常活動的其他收益。此類收益的例子之一是屬於收入準則範圍的客戶合同產生的收益。FASB僅在結論基礎部分明確了該結論。
（6）IASB統一了業務定義和產出定義。FASB未對兩個定義進行統一，但在具體判斷中相互索引。
2.原業務定義存在問題
根據IASB實施後審議項目相關反饋意見，很多利益相關方對如何解釋及應用業務定義存在疑問。主要問題集中在以下幾個方面：
（1）《國際財務報告準則第3號》要求以事實為導向的評估，採用市場參與者的觀點，不考慮收購方的業務理由、戰略考慮和目標；
（2）從市場參與者的角度來看，一些活動或資產組合可能被視為一項業務，這些參與者可以將這些活動或資產組合整合到他們的過程中。但是，從其他市場參與者的角度來看，同一組活動或資產組合可能不被視為一項業務；
（3）業務定義使用“能夠為提供回報目的經營和管理”的措辭；
（4）所取得過程是否為實質性過程難以判斷；
（5）業務的定義太過寬泛且缺少具體實務指引，難以判斷所取得的活動或資產組合是否不構成業務。
3.《業務的定義》主要修訂內容
最終，根據各方反饋意見，IASB通過《業務的定義》，對《國際財務報告準則第3號》中的業務定義和判斷指引進行了以下修訂：
（1）澄清要構成業務，活動或資產組合必須至少包含投入和實質性過程兩個要素，從而共同為創造產出的能力具有貢獻；
（2）刪除市場參與者是否能夠替代所缺少的投入或過程，並持續產生產出的評價；
（3）增加指引和示例，以幫助主體評價是否獲得了一項實質性過程；
（4）修訂了業務和產出的定義，關注於向客戶提供商品或服務，並刪除了降低成本的能力；
（5）增加一項可選擇的集中度測試，允許簡化對所取得的一組活動或資產是否構成業務的判斷；
（6）允許主體對生效日（2020年1月1日）前已發生的業務收購不追溯調整。
（二）國內準則有關業務定義發展概述
在2006年頒佈的《企業會計準則第20號——企業合併》中，將企業合併定義為：
“企業合併，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合併形成一個報告主體的交易或事項。”同時指出，“涉及業務的合併比照本準則規定處理。”
根據上述定義，企業合併的核心是將兩個或兩個以上的“企業”合併成一個報告主體，業務合併僅僅是作為可比照企業合併處理的交易。所合併的兩個或兩個以上的企業構成業務，並不是企業合併定義的必要條件。
相對應的，《國際財務報告準則第3號》將企業合併定義為：
“企業合併（直譯應為‘業務合併’），是指購買方獲得對一個或多個業務控制的交易或事項。有時稱為‘真實兼併’或‘平等兼併’的交易也屬於本國際財務報告準則中規定的企業合併。”
同時，《國際財務報告準則第3號》還強調：
“主體應當應用本國際財務報告準則中的定義，來確定一項交易或事項是否屬於企業合併，本國際財務報告準則要求主體所取得的資產和承擔的負債應構成一項業務。如果取得的資產並不構成一項業務，報告主體應將該交易或事項作為一項資產的購買進行會計處理。”
根據上述規定，在國際財務報告準則下，所取得的資產和承擔的負債構成業務，是作為企業合併處理的必要條件。如果所取得資產組不構成業務，則不屬於企業合併，應按購買資產處理。
上述可見，在2006年版《企業會計準則第20號》中，是否構成業務對於企業合併定義的作用，與國際準則是存在較大差異的。直到2008年出版的《企業會計準則講解（2008）》，財政部會計司才引入了國際準則的理念，明確強調：
“構成企業合併至少包括兩層含義：一是取得對另一上或多個企業（或業務）的控制權；二是所合併的企業必須構成業務。”
同時，《企業會計準則講解（2008）》也引入了業務通常應具備的三要素的定義，即投入、加工處理過程和產出。自此，業務對於企業合併定義的作用，以及具體判斷過程，已與《國際財務報告準則第3號》實質趨同。
本次發佈準則解釋13號後，在引入IASB《業務的定義》最新修訂的同時，也對《企業會計準則第20號》中業務的定義等進行了修訂和補充，與國際準則進一步趨同。
（三）準則解釋13號對業務定義和判斷的修訂
問題解釋二引入了前述《業務的定義》的主要修訂內容。問題解釋二對《企業會計準則第20號》及其應用指南中有關業務的定義和判斷指引主要修訂包括以下幾個方面。
1.修訂業務的定義
問題解釋二修訂了業務的定義。國際國內準則新舊業務定義如下：
表1 國際國內準則新舊業務定義
問題解釋二在新業務定義中刪除了“不構成獨立法人資格的部分”的限制。事實上，如前所述，國內準則也逐步明確了，採用企業合併處理的前提是所取得活動或資產構成業務，而不是其法律形式。是否構成業務，與是否構成獨立法人資格無關。構成獨立法人資格可能構成業務，也可能不構成業務。同樣，不構成獨立法人資格可能構成業務，也可能不構成業務。
問題解釋二並未直接引用國際財務報告準則下的業務定義。國際財務報告準則下業務定義的核心是：業務能夠通過經營和管理而產生特定產出。但是，國際國內準則對是否構成業務的具體判斷實質相同，不應由於業務定義不同造成不同的判斷結果。
2.修訂業務三要素定義
問題解釋二規定，“合併方在合併中取得的生產經營活動或資產的組合構成業務，通常應具有下列三個要素：
1．投入，指原材料、人工、必要的生產技術等無形資產以及構成產出能力的機器設備等其他長期資產的投入。
2．加工處理過程，指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產出能力的系統、標準、協議、慣例或規則。
3．產出，包括為客戶提供的產品或服務、為投資者或債權人提供的股利或利息等投資收益，以及企業日常活動產生的其他的收益。”
通過準則解釋13號闡述業務三要素定義，首先將該定義從準則講解層面上升到準則解釋層面，提升了業務三要素的地位和效力。上述投入、加工處理過程的定義基本沿用了《企業會計準則講解（2008）》中的定義，僅對措辭略有修改。
本條修訂的關鍵在於對產出定義進行了修訂。國際國內準則新舊產出定義如下：
表2 國際國內準則新舊產出定義
從上表可見，國際國內準則新修訂的產出定義關注於向客戶提供商品或服務、向投資者或債權人提供投資回報和日常活動產生其他收益。新修訂刪除了原定義中“降低成本”、“直接向投資者提供的其他經濟利益”等表述，縮小了產出的範圍。
修訂產出定義的原因包括兩方面：
（1）由於新收入準則關注於作為主體日常活動“產出”的商品或服務，業務定義的產出要素，也相應的包含日常活動中向客戶提供的商品或服務。但是，並非所有業務都會產生屬於新收入準則範圍的商品或服務，也可能產生其他產出。因此，產出的定義還包括向投資者或債權人提供投資回報，以及日常活動產生的其他收益。
（2）原產出定義中提到“降低成本”、“直接向投資者提供的其他經濟利益”。這些表述無助於區分購買業務和購買資產，因為它們混淆了購買的動機和業務的本質特徵。例如，購買一臺設備的動機可能是為了降低生產成本，但該動機並不能表明一臺設備屬於實質性過程。
3.強調構成業務的最低要素
問題解釋二規定，“合併方在合併中取得的組合應當至少同時具有一項投入和一項實質性加工處理過程，且二者相結合對產出能力有顯著貢獻，該組合才構成業務。合併方在合併中取得的組合是否有實際產出並不是判斷其構成業務的必要條件。”
上述規定強調了一組活動或資產組合要構成業務必須具備的最低要素，即，必須具備投入和實質性過程，且二者對產出能力有顯著貢獻，產出並不是構成業務的必要條件。事實上，所取得的資產本身是一項投入，該投入要構成業務還需要存在可用於該投入的實質性過程。因此，購買資產和購買業務的核心區別，就在於是否存在實質性過程。
4.增加判斷實質性過程相關指引
很多實施後審議項目的反饋意見指出，實務中很難評估以下問題：
（1）所取得的過程是否足夠構成一項要素，從而足以使所取得的活動或資產組合構成業務；
（2）所缺少的某些過程是否足夠重大，從而導致活動或資產組合無法構成業務；以及
（3）當所取得活動或資產組合未產生收入時，如何適用業務的定義。
根據上述反饋意見，新修訂中為如何判斷所取得的過程是否為實質性過程提供了指引，並區分已產生收入和未產生收入的活動或資產組合分別設定了判斷條件。
問題解釋二規定，“企業應當考慮產出的下列情況分別判斷加工處理過程是否是實質性的：
1.該組合在合併日無產出的，同時滿足下列條件的加工處理過程應判斷為是實質性的：（1）該加工處理過程對投入轉化為產出至關重要；（2）具備執行該過程所需技能、知識或經驗的有組織的員工，且具備必要的材料、權利、其他經濟資源等投入，例如技術、研究和開發項目、房地產或礦區權益等。
2.該組合在合併日有產出的，滿足下列條件之一的加工處理過程應判斷為是實質性的：（1）該加工處理過程對持續產出至關重要，且具備執行該過程所需技能、知識或經驗的有組織的員工；（2）該加工處理過程對產出能力有顯著貢獻，且該過程是獨有、稀缺或難以取代的。”
上述規定根據所取得的活動或資產組合是否已具有產出，分別設定了判斷條件。如果活動或資產組合在收購日已具有產出，該產出本身已為該組合構成業務提供了證據。因此，區分實質性過程的難點和重點，是組合在收購日不具有產出的情況下，如何尋找有力的證據來證明組合構成業務。
所取得的活動或資產組合在收購日不具有產出的一個例子，是處於初創階段的企業，尚未開始產生收入。此外，如果所取得的活動或資產組合在收購日正在產生收入，則其被視為在當日具有產出，即使其後續不再從外部客戶產生收入，例如，由於該企業在收購後將被收購方整合，不再產生收入。
當活動或資產組合在收購日不具有產出，該組合要構成業務，必須同時滿足兩個條件：（1）具備滿足條件的有組織員工；即具備執行該過程所需技能、知識或經驗的有組織的員工。（2）過程對持續產出至關重要。並且，對於不具有產出的組合，需要評價所具備投入的性質，即，必須具備有組織員工可以開發或轉換為產出的其他投入，包括具備必要的材料、權利、其他經濟資源等投入，例如技術、研究和開發項目、房地產或礦區權益等。
當活動或資產組合在收購日已具有產出，則滿足以下兩個條件之一，則組合構成業務：（1）該加工處理過程對持續產出至關重要，且具備執行該過程所需技能、知識或經驗的有組織的員工；或者（2）該加工處理過程對產出能力有顯著貢獻，且該過程是獨有、稀缺或難以取代的。已具有產出時的判斷條件（1）與前述不具有產出時的兩個條件區別在於，已具有產出時不需要單獨評價所具備投入的性質，因為已存在產出本身，已經證明了所具備的投入可以被轉換為產出。一般，存在有組織員工是構成業務的必要條件，但是，如果活動或資產組合已具有產出，則再滿足條件（2）便可構成業務。即，當組合已具有產出，且過程對產出能力有顯著貢獻，且過程是獨有、稀缺或難以取代的，則該組合構成業務，即使該組合不具備有組織員工。
此外，需要注意的是，雖然具備有組織員工是判斷是否存在實質性過程的重要因素，但有組織員工本身並不能構成業務。例如，僅僅收購有組織員工，而不具備任何投入，不應構成業務。
針對上述條件，IASB《業務的定義》還澄清了以下幾個方面：
（1）所取得的一項合同屬於投入而不是實質性過程。但是，所取得的合同可能可獲取有組織的員工，例如，用於外包財產管理或外包資產管理的合同。主體應當評價通過該合同可獲取的有組織員工，是否代表了一項主體所控制，從而已取得的實質性過程。在作出該評價時應考慮的因素包括合同期限及更新條款。
（2）所取得的有組織員工難以替代，可能表明所取得的有組織員工代表了對創造產出能力至關重要的一項過程。
（3）如果過程（或過程組合）對於所有所取得的創造產出的過程都是輔助或次要的，則其不是至關重要的。（《業務的定義》第B12D段）
準則解釋13號尚未引入上述澄清問題，特別是有關外包合同是否可以視為存在有組織員工的判斷，實務中可能存在不同理解。
5.關於市場參與者視角
問題解釋二強調，“企業在判斷組合是否構成業務時，應當從市場參與者角度考慮可以將其作為業務進行管理和經營，而不是根據合併方的管理意圖或被合併方的經營歷史來判斷。”該段落與《國際財務報告準則第3號》第B11段原則一致。
很多實施後審議項目的反饋意見指出，以市場參與者的視角評估是否構成業務，完全不考慮收購方的業務理由、戰略考慮和目標，所提供的信息可能不能反映特定企業的特定信息，無法提供對財務報表使用者最有用的信息。但是，評估是否構成業務應繼續從市場參與者的角度進行，並應以所取得活動或資產在收購時點的當前狀況和條件為事實依據，而不是考慮收購方在收購後計劃對所取得的活動或資產做些什麼。基於事實而非收購方的意圖做出這種判斷，有助於防止類似交易採用不同的會計處理。如果將收購方的業務理由、戰略考慮和目標納入考慮範圍，則對是否構成業務的判斷將更加主觀，從而導致實務應用的多種結果。因此，IASB最終未對《國際財務報告準則第3號》第B11段進行實質性修訂。
上述以市場參與者的視角評估業務的原則，需要注意與另一個市場參與者視角的評估進行區分。《國際財務報告準則第3號》原第B8段曾規定：
“如果市場參與者有能力購買業務並能持續產生產出（例如把業務和其自身的投入和過程結合），業務並不需要包括賣方在經營該項業務中使用的所有投入和過程。”
很多實施後審議項目的反饋意見指出，很難評估市場參與者是否“有能力”購買業務並持續產生產出，特別是僅有部分市場參與者有該能力時。例如，業務本身需要在多大程度上包含，以及可以在多大程度上假設市場參與者包含的投入和過程，《國際財務報告準則第3號》並未作出限制和具體指引，實務中很難把握二者的界限。
根據上述反饋意見，IASB強調，評估是否構成業務，應當評估的是收購方在收購日實際獲得了什麼，而不是評估市場參與者有能力替代些什麼。因此，最終，IASB刪除了《國際財務報告準則第3號》第B8段的上述表述。
根據上述修訂，在評估所取得活動或資產組合當前狀況時，應考慮市場參與者對該組合如何進行管理和經營，不應考慮管理層過去或未來如何進行管理和經營。但是，在評估所取得活動或資產組合是否具備滿足條件的投入和實質性過程時，不應以市場參與者的角度假設某些尚未存在的要素已存在或可替代。
6.增加“集中度測試”
（1）“集中度測試”的選擇權
問題解釋二增加了一項“集中度測試”，用於判斷某些特定資產或資產組是否構成業務。問題解釋二規定，“集中度測試是非同一控制下企業合併的購買方在判斷取得的組合是否構成一項業務時，可以選擇採用的一種簡化判斷方式。”
實施後審議項目的反饋意見指出，原業務的定義太過寬泛且缺少具體實務指引，難以判斷所取得的活動或資產組合是否不構成業務。針對該反饋意見，IASB制定了集中度測試。因此，制定集中度測試的目標是簡化業務的判斷流程。集中度測試是一項可選擇執行的程序，並非所有業務判斷都必須強制執行該程序。例如，對於某些僅包含單項資產或一組類似資產的收購，企業選擇直接用集中度測試，不需要再進行細節分析，可以簡化業務的判斷過程。而對於包含多項複雜的活動或資產組合的收購，則很可能需要進一步的細節分析。
問題解釋二規定，“進行集中度測試時，如果購買方取得的總資產的公允價值幾乎相當於其中某一單獨可辨認資產或一組類似可辨認資產的公允價值的，則該組合通過集中度測試，應判斷為不構成業務，且購買方無須按照上述（二）的規定進行判斷；如果該組合未通過集中度測試，購買方仍應按照上述（二）的規定進行判斷。”
如果選擇了集中度測試，且能通過集中度測試，則所取得活動或資產組合被認定為不構成業務。此時，不需要再按前述規定判斷是否存在滿足條件的投入和實質性過程。如果未通過集中度測試，則需要按前述規定進一步判斷是否存在符合條件的投入和實質性過程。
此外，需要注意以下兩個問題：
（1）企業可以分別對各項交易或其他事項應用集中度測試選擇權。也就是說，企業可以根據不同交易逐項選擇是否採用集中度測試。該選擇權不需要像一般會計政策選擇一樣，一旦選擇一種政策，就一致的應用於所有同類交易。
（2）如果已通過集中度測試，準則並不禁止再進行細節分析。如果已通過了集中度測試，認定所取得活動或資產組合不構成業務，準則並未禁止企業再進一步分析是否存在符合條件的投入和實質性過程。此類禁止是沒有必要的，因為如果企業不認可集中度測試的結果，可以直接不選擇進行集中度測試。
（2）“集中度測試”的適用範圍
集中度測試僅適用於非同一控制下取得的活動或資產組合，不適用於同一控制下的同類交易。根據後述集中度測試相關計算公式可知，該測試是以所取得活動或資產組合公允價值，以及支付對價公允價值為基礎的。而在同一控制下同類交易中，一方面，可能交易過程並不需要對被收購活動或資產組合公允價值進行評估；另一方面，其交易對價可能並非相對公允，以該對價為基礎計算的集中度測試結果，並不能反映所取得活動或資產組是否構成業務的本質。
在國際財務報告準則下，由於《國際財務報告準則第3號》已將同一控制下企業合併排除其範圍，故IASB在《業務的定義》中制定的集中度測試，也僅針對非同一控制下取得的活動或資產組合。
（3）“集中度測試”的具體步驟
集中度測試的目的，是測試購買方取得的總資產公允價值是否幾乎相當於其中某一單獨可辨認資產或一組類似可辨認資產的公允價值。集中度測試具體測試過程可以分為三個步驟：
“集中度測試”的具體步驟
步驟1：計算所取得總資產的公允價值
步驟2：確定單獨可辨認資產或類似資產
步驟3：比較總資產公允價值是否幾乎相當於某一單獨可辨認資產或類似資產的公允價值
步驟1：
計算所取得總資產的公允價值
集中度測試的步驟1，是計算確定取得總資產的公允價值。所取得的活動或資產組合是否構成業務，與其如何籌資無關，因此，集中度測試考慮的是所取得總資產的公允價值，而不是淨資產的公允價值，故不考慮所取得的負債價值。事實上，幾乎所有的業務都有負債，但是業務並不是必須有負債。相反，即使所取得的活動或資產組合不構成業務，也可能具有負債。因此，負債的價值不應影響是否構成業務的判斷。
問題解釋二規定，“購買方通常可以通過下列公式之一計算確定取得的總資產的公允價值：
（1）總資產的公允價值=合併中取得的非現金資產的公允價值+（購買方支付的對價+購買日被購買方少數股東權益的公允價值+購買日前持有被購買方權益的公允價值-合併中所取得的被購買方可辨認淨資產公允價值）-遞延所得稅資產-由遞延所得稅負債影響形成的商譽
（2）總資產的公允價值=購買方支付的對價+購買日被購買方少數股東權益的公允價值+購買日前持有被購買方權益的公允價值+取得負債的公允價值（不包括遞延所得稅負債）-取得的現金及現金等價物-遞延所得稅資產-由遞延所得稅負債影響形成的商譽”
確定所取得總資產公允價值，基本目標是確定所取得的活動或資產組合中，可辨認非現金資產公允價值，加上不可辨認資產（商譽）的公允價值的總額。其中，不可辨認資產的公允價值即支付對價超過所取得可辨認淨資產公允價值的部分。因此，上述公式（1）是一種直接計算的方法，它直接計算了非現金資產公允價值+不可辨認資產公允價值（減去遞延所得稅影響資產）；公式（2）是一種間接計算的方法，它通過支付對價+負債公允價值（減去遞延所得稅影響資產）間接計算出總資產公允價值。
值得注意的是，當收購屬於廉價購買，即支付對價小於所取得可辨認淨資產公允價值份額時，直接應用上述兩個公式計算的總資產公允價值可能存在問題。筆者通過以下案例具體闡述。
案例背景
A公司從非關聯方B公司收購C公司100%股權。C公司僅有一套房地產，不存在其他資產和負債、人員。A公司支付對價為100萬元，C公司房地產公允價值為150萬。
案例分析
本案例中，如果按上述公式（1）計算，則總資產公允價值=非現金資產（房地產）的公允價值150萬元+（購買方支付的對價100萬元-被購買方可辨認淨資產公允價值150萬元）=100萬元。此時，由於廉價購買，支付對價小於所取得可辨認淨資產公允價值，即產生了“負商譽”，該“負商譽”導致所計算的總資產公允價值減少了50萬元，而實際所獲得的總資產公允價值為150萬元。該結果顯然不符合計算總資產公允價值的目標，也無法達到集中度測試的目的。因此，筆者認為，公式（1）還需要有一個限制，即，當公式中的（購買方支付的對價+購買日被購買方少數股東權益的公允價值+購買日前持有被購買方權益的公允價值-合併中所取得的被購買方可辨認淨資產公允價值）小於零時，應以零為限計算，從而剔除“負商譽”對總資產公允價值計算的影響。
如果按上述公式（2）計算，則總資產公允價值=購買方支付的對價100萬元。顯然，該計算結果也小於C公司實際具有的總資產公允價值。並且，當收購屬於廉價購買時，公式（2）無法再通過對公式的相應修正來反映實際的總資產公允價值。
根據上述案例分析，筆者認為，當收購屬於廉價購買時，不應採用上述公式（2），應按公式（1）計算總資產公允價值。並且，公式（1）應剔除負商譽影響金額。即，當公式（1）中（購買方支付的對價+購買日被購買方少數股東權益的公允價值+購買日前持有被購買方權益的公允價值-合併中所取得的被購買方可辨認淨資產公允價值）小於零時，應以零為限計算。
此外，所取得總資產也不包括現金及現金等價物、遞延所得稅資產以及由遞延所得稅負債影響形成的商譽。其中，收購形成的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債，以及遞延所得稅負債影響形成的商譽，僅僅是因為收購時點的遞延所得稅未按公允價值計量所導致的。此類資產和負債不產生協同效應，不會產生“核心商譽”，如果將此類資產和負債納入計算，產生的差額將無法反映所取得活動或資產組合是否構成業務的實質。
步驟2：
確定單獨可辨認資產或類似資產
集中度測試的步驟2，是確定單獨可辨認資產或一組類似資產。
問題解釋二規定，“單獨可辨認資產是企業合併中作為一項單獨可辨認資產予以確認和計量的一項資產或資產組。”也就是說，單獨可辨認資產不僅包括被收購方賬面已確認的可辨認資產，還包括被收購方賬面未確認，但在收購時點滿足條件可確認和計量的任何可辨認資產。根據《企業會計準則解釋第5號》問題一，可辨認資產，是指滿足下列條件之一的資產：①源於合同性權利或其他法定權利（合同-法定條件）；②能夠從被購買方中分離或者劃分出來，並能單獨或與相關合同、資產和負債一起，用於出售、轉移、授予許可、租賃或交換（可分割條件）。
此外，問題解釋二還規定，“如果資產（包括租賃資產）及其附著物分拆成本重大，應當將其一併作為一項單獨可辨認資產。”區分一項資產及其附著物是否應作為一項單獨可辨認資產，例如土地和地上建築物，需要考慮是否可以在不付出重大成本（《業務的定義》還包括不導致資產的效用和公允價值顯著下降）的情況下，從物理上可將該資產及其附著物拆除和單獨使用。
除作為單獨可辨認資產外，問題解釋二還增加了“類似資產”的概念，滿足類似資產條件的多項單獨可辨認資產，也應作為一項資產來進行集中度測試。問題解釋二規定，“企業在評估一組類似資產時，應當考慮其中每項單獨可辨認資產的性質及其與管理產出相關的風險等。”區分多項單獨可辨認資產是否作為一組類似資產，基本原則是考慮各單項可辨認資產的性質及其產出相關的風險特徵。例如，同一地塊上的多棟商品房的性質和風險特徵是相同的；相反，臨近的工業用地和商業用地的性質和風險特徵是不同的。
問題解釋二還列舉了不能作為一組類似資產的情形：
（1）有形資產和無形資產；
（2）不同類別的有形資產，例如存貨和機器設備；
（3）不同類別的可辨認無形資產，例如商標權和特許權；
（4）金融資產和非金融資產；
（5）不同類別的金融資產，例如應收款項和權益工具投資；
（6）同一類別但風險特徵存在重大差別的可辨認資產等。
步驟3：
比較總資產公允價值
是否幾乎相當於某一單獨可辨認資產
或類似資產的公允價值
“集中度測試”的步驟3，是比較步驟1所確定的總資產公允價值，是否幾乎相當於步驟2所確定的某一單獨可辨認資產或一組類似資產的公允價值。如果是，則表明所取得的活動或資產組合不構成業務。如果否，則需要進一步判斷是否存在滿足條件的投入和實質性過程。其中，“幾乎相當於”表明，並不需要所比較的二者金額完全相等。該術語也在其他準則中多次出現，準則也並未明確規定“幾乎相當於”的具體界限，而是需要考慮重要性原則等進行職業判斷。
（4）集中度測試的結果是否會與細節分析結果不同？
“集中度測試”實際上基於一個基本假設：不產生商譽（或很少商譽）的活動或資產組合不構成業務。按前述公式計算，當總資產公允價值（可辨認資產+不可辨認資產）幾乎相當於某一單項可辨認資產或一組類似資產（均為可辨認資產）公允價值時，說明不可辨認資產價值幾乎為零，也就不存在或僅存在很小的商譽。此時，“集中度測試”認定所取得的活動或資產組合不構成業務。“不產生商譽的活動或資產組合不構成業務”本身是一項可推翻的假設。在《業務的定義》修訂前，《國際財務報告準則第3號》曾強調：“在缺乏相反證據的情況下，如果一組特定資產和活動中存在商譽，該組合被認定為業務。然而，業務並不是必須具有商譽。”[IFRS 3(2008) paraB12]反過來，也不能推導出不具有商譽就不構成業務的結論。事實上，IASB通過《業務的定義》刪除了前述《國際財務報告準則第3號》有關商譽對業務的判斷段落，因為是否存在商譽並不是判斷是否構成業務的條件。
由於集中度測試所依據的假設本身是可推翻的，也就是說，構成業務的活動或資產組合，也可能未產生商譽，特別是會計上以餘值法計算的商譽。因此，理論上，集中度測試的結果有可能與細節分析的結果不同。集中度測試可能將取得活動或資產組合認定為購買資產，而細節分析則可能將該取得認定為企業合併。此時，集中度測試可能是一項測試錯誤。該測試錯誤可能導致以下幾個方面的會計處理結果：
（1）未確認“核心商譽”。如果根據細節分析認定所取得活動或資產組合構成業務，取得應按非同一控制下企業合併進行處理，則取得對價與所取得可辨認淨資產公允價值的份額將產生商譽或負商譽。相反，如果根據集中度測試將該所取得活動或資產組合認定為不構成業務，從而作為購買資產處理，則應將取得對價作為所取得可辨認資產的初始入賬價值，不產生商譽或負商譽，未反映“核心商譽”的價值。但是，根據集中度測試，如果所取得總資產的公允價值幾乎相當於其中某一單獨可辨認資產或一組類似可辨認資產的公允價值，那麼，即使按照非同一控制下企業合併處理，其計算所得的商譽金額也很小。因此，取得中包含的“核心商譽”本身並不重大，可以適用重要性原則不進行確認。同時，如果總資產公允價值幾乎相當於某單項資產或一組類似資產的公允價值，表明除所取得資產（投入）以外，即使存在部分加工處理過程，該加工處理過程的價值也並非重大的。此時，再進行細節分析，也很難認定所存在的加工處理過程屬於實質性過程。
（2）作為非同一控制下企業合併與作為購買資產處理還存在其他差異，例如：
①遞延所得稅的確認。若作為非同一控制下企業合併，則需要將所取得資產和負債賬面價值與計稅基礎的暫時性差異確認遞延所得稅；若作為購買資產，可以適用遞延所得稅初始確認豁免，不需要將取得時資產賬面價值與計稅基礎的暫時性差異確認遞延所得稅。
②或有對價的確認和計量。若作為非同一控制下企業合併，如果存在相關或有對價，則應按金融工具模式確認和計量，即，在取得時點就應確認和計量，後續期間也反映該或有對價公允價值變動。若作為購買資產，如果存在相關或有對價，則按或有事項準則規定確認和計量，即，只有在滿足或有事項準則規定的確認條件時才會進行確認，後續期間不會反映其公允價值變動，僅反映該或有對價最佳估計數的變動。
③直接相關成本的處理。若作為非同一控制下企業合併，所發生的直接相關成本應計入當期損益；若作為購買資產，所發生的直接相關成本計入資產的初始確認成本。
④廉價購買利得的處理。若作為非同一控制下企業合併，取得對價低於所取得可辨認淨資產公允價值份額將產生廉價購買利得，並計入當期損益（營業外收入）；若作為購買資產，由於各項資產初始確認成本是以所分攤的購買對價確認的，故不會反映廉價購買利得。
但是，IASB認為，上述差異本身並不是由於企業合併和購買資產的經濟實質導致的，僅僅是會計處理模式導致的。IASB預期，上述差異不會導致向報表使用者提供的信息產生重大缺失。
總之，基於前述假設的集中度測試，僅僅是作為一項可選擇的實務簡化方法，旨在減少對於某些特定收購是否構成業務的判斷成本。集中度測試可以將大部分不構成業務，或者僅包含很少商譽的業務收購通過簡化方法直接排除，不需要進一步進行細節分析。
7.非同一控制下取得活動或資產組合是否構成業務評價流程
根據上述規定，非同一控制下取得活動或資產組合是否構成業務評價流程如下圖所示：
圖4 非同一控制下取得活動或資產組合是否構成業務評價流程
夏自李
天職國際質監與技術支持部會計準則技術支持
《會計準則內在邏輯》主要作者之一
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