房地產行業是稅收風險高發領域。本文通過一個房地產企業稅收風險的典型案例，介紹房地產稅收風險分析及核實的實務操作方法。
一、房地產稅收風險分析
及核實的方法
（一）信息採集
採集“金稅三期”企業納稅申報信息，運用財務數據取數工具或稅收風險案頭分析軟件採集企業財務賬套數據。通過第三方信息平臺以及到房管、土管等部門採集開發項目涉稅信息，如通過項目地住宅與房地產信息網取得房屋綜合驗收備案時間、開發項目類型和開發項目分期等情況。
（二）案頭分析
將採集的“金稅三期”企業納稅申報信息和財務賬套電子數據導入稅收風險案頭分析軟件，根據房地產稅收政策，對財務數據與“金稅三期”申報數據及第三方信息，運用軟件自動分析和人工分析相結合的納稅評估辦法，找出存在的稅收風險疑點。
（三）推送應對
根據案頭分析發現的稅收風險點，要求企業提供銷售合同、銷售統計明細表、出包工程合同彙總表、暫估成本已取得發票記賬憑證、竣工驗收備案資料、房地產預計計稅毛利和實際計稅毛利計算明細等資料，審核企業提供證據，現場核實案頭分析稅收疑點，得出稅收風險分析結論。
二、房地產案頭分析
及核實的案例分析
（一）風險點：少申報預繳土地增值稅
（1）風險描述
第三方信息顯示該項目普通住宅為主，2016年5月開工，增值稅簡易辦法徵收。2016年、2017年賬面預收賬款——住宅貸方發生額分別為446043533.75元、471412531.50元，據此測算2016年、2017年分別應預繳土地增值稅為446043533.75÷（1＋5%）×2%＝8496067.31（元）、471412531.50÷（1＋5%）×2%＝8979286.31（元）（普通住宅預徵率2%），“金稅三期”顯示2016年、2017年分別申報預繳土地增值稅3091580.00元、4067580.00元，測算2016年、2017年分別少申報預繳土地增值稅8496067.31－3091580.00＝5404487.31（元）、8979286.31-4067580.00=4911706.31（元）。
（2）政策依據
L市地方稅務局《關於土地增值稅預徵率和核定徵收率有關問題的公告》（L市地方稅務局公告2015年第2號）：“房地產開發項目中，普通標準住宅按2%的預徵率預徵土地增值稅，非普通標準住宅及其他類型房地產按3%的預徵率預徵土地增值稅。”
（3）應對建議
要求企業提供銷售統計明細表、不同類型銷售合同各10份，確定預收賬款的普通住宅、非普通住宅金額，確定普通住宅、非普通住宅應補預繳土地增值稅。
（4）核實結論
經審核企業提供的資料，案頭分析中的普通住宅部分為非普通住宅，現場確認2016年預收賬款普通住宅、非普通住宅金額分別為356834827.00元、89208706.75元，2016年普通住宅、非普通住宅應分別預繳土地增值稅356834827.00÷（1＋5%）×2%＝6796853.85（元）、89208706.75÷（1＋5%）×3%＝2548820.19（元）（非普通住宅預徵率3%）；2017年預收賬款普通住宅、非普通住宅金額分別為377130025.20元、94282506.30元，2017年普通住宅、非普通住宅應分別預繳土地增值稅377130025.20÷（1＋5%）×2%＝7183429.05（元）、94282506.30÷（1＋5%）×3%＝2693785.89（元），2016年、2017年分別申報預繳土地增值稅3091580.00元、4067580.00元，2016年、2017年分別應補預繳土地增值稅（6796853.85＋2548820.19）－3091580.00＝6254094.04（元）、（7183429.05＋2693785.89）－4067580.00＝5809634.95（元）。
（二）風險點：少申報房地產開發企業特定業務計算的納稅調整額
（1）風險描述
2016年賬面預收賬款——住宅貸方發生額為446043533.75元，2016年銷售未完工產品預計毛利額應為446043533.75÷（1＋5%）×15%＝63720504.82（元）（計稅毛利率15%），銷售未完工產品實際應繳納稅金及附加446043533.75÷（1＋5%）×（3%×12%＋2.2%）＝10874966.16（元）(增值稅3%、城建稅及附加12%、預繳土地增值稅佔營業收入2.2%，下略)，銷售未完工產品特定業務計算的納稅調整額應為63720504.82－10874966.16＝52845538.66（元）；住宅與房地產信息網2016年無竣工驗收備案項目，則銷售未完工產品轉完工產品特定業務計算的納稅調整額應為0元，2016年房地產開發企業特定業務計算的納稅調整額應為52845538.66－0＝52845538.66（元），2016年度申報房地產特定業務計算的納稅調整額4658444.15（元），2016年少申報房地產特定業務計算的納稅調整額52845538.66－4658444.15＝48187094.51（元），少申報企業所得稅48187094.51×25%＝12046773.63（元）。
2017年賬面預收賬款——住宅貸方發生額為471412531.50元，2017年銷售未完工產品預計毛利額應為471412531.50÷（1＋5%）×15%＝67344647.36（元），銷售未完工產品實際應繳稅金及附加471412531.50÷（1＋5%）×（3%×12%＋2.2%）＝11493486.48（元），銷售未完工產品特定業務計算的納稅調整額應為67344647.36－11493486.48＝55851160.88（元）；2017年賬面預收賬款——住宅借方發生額368362006.50元，2017年轉回的銷售未完工產品預計毛利額應為368362006.50÷（1＋5%）×15%＝52623143.79（元），轉回實際發生的稅金及附加應為368362006.50÷（1＋5%）×(3%×12%＋2.2%)＝8981016.54（元），銷售未完工產品轉完工產品特定業務計算的納稅調整額應為52623143.79－8981016.54＝43642127.25（元）；2017年房地產開發企業特定業務計算的納稅調整額應為55851160.87－43642127.25＝12209033.63（元），2017年度申報房地產開發企業特定業務計算的納稅調整額為-12186165.13元，2017年度少申報房地產開發企業特定業務計算的納稅調整額12209033.63－（-12186165.13）＝24395198.76（元），少申報企業所得稅6098799.69元。
（2）政策依據
《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號，以下簡稱“31號文”)第九條：“企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工後，企業應及時結算其計稅成本並計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合併計算的應納稅所得額。”
（3）應對建議
要求企業提供資料：2016年、2017年銷售統計表，2016年、2017年銷售未完工產品預計毛利額及轉回的銷售未完工產品預計毛利額調整明細，確認少申報房地產開發企業特定業務計算納稅調整額和企業所得稅額。
（4）核實結論
經審核企業提供有關資料，現場確認2016年、2017年分別少申報房地產特定業務計算的納稅調整額48187094.51元、24395198.75元，應補繳企業所得稅分別是12046773.63元、6098799.69元。
（三）風險點：出包工程暫估成本多計營業成本
（1）風險描述
2017年賬面住宅項目結轉營業成本319247072.30元，2017年底將累計開發成本一次結轉至開發產品861656925.16元（其中：出包工程暫估成本189939741.04元），測算賬面開發成本結轉營業成本比例319247072.30÷861656925.16＝37.05%，2017年出包工程暫估成本計入營業成本189939741.04×37.05%＝70373375.38（元）；根據出包工程預提費用不超過工程合同總額10%的稅前扣除規定，2017年賬面累計開發成本——建築工程431797333.30元，住宅與房地產信息網顯示竣工驗收備案與公示完工的比例為60%，則開發成本結轉營業成本的比例應為60%，測算出包工程暫估成本可稅前扣除金額應為431797333.30×10%×60%＝25907840.00（元），測算出包工程在暫估成本中多計營業成本，應調增應納稅所得額70373375.38－25907840.00＝44465535.38（元），少申報企業所得稅11116383.84元。
（2）政策依據
31號文第三十二條：“除以下幾項預提(應付)費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。(一)出包工程未最終辦理結算而未取得全額髮票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。”
（3）應對建議
要求企業提供資料：外包工程結算明細、截至2018年5月底已取得發票的暫估成本記賬憑證、外包工程主要合同、外包工程合同彙總表，確認出包工程暫估成本應調增應納稅所得額及應補企業所得稅額。
（4）核實結論
經審核企業提供資料，對截至2018年5月底已經取得建築發票暫估出包工程營業成本24355688.03元不再進行納稅調整，現場確認2017年度不允許稅前扣除的出包工程暫估成本，調整增加應納稅所得額20109847.35元，補繳企業所得稅5027461.84元。
（四）風險點：少申報完工產品實際毛利與預計毛利的差額
（1）風險描述
2017年末賬面預收賬款——住宅貸方餘額549094058.75元，2017年開發產品——住宅賬面借方餘額435881517.58元，住宅與房地產信息網顯示住宅項目面積的60%已於2017年12月8日發佈綜合驗收備案公告，根據稅法規定，開發項目竣工驗收屬於完工的產品應結轉營業收入和營業成本，2017年末預收賬款住宅貸方餘額應結轉營業收入549094058.75÷（1＋5%）×60%＝313768033.57（元），2017年開發產品住宅借方餘額475881517.58元應結轉營業成本435881517.58×60%＝261528910.55（元），2017年該銷售完工產品實際毛利313768033.57－261528910.55＝52239123.02（元），2017年該銷售完工產品已預計毛利313768033.57×15%＝47065205.04（元），少申報銷售完工產品實際毛利與預計毛利差額52239123.02－47065205.04＝5173917.98（元），少申報企業所得稅1293479.50元。
（2）政策依據
31號文第三條：“除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：(一)開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。（二）開發產品已開始投入使用。（三）開發產品已取得了初始產權證明。”第九條：“企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工後，企業應及時結算其計稅成本並計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合併計算的應納稅所得額。”
（3）應對建議
要求企業提供資料：2017年報房管局備案的住宅竣工驗收備案詳細資料，2017年竣工驗收產品預收賬款明細、開發產品明細，銷售未完工產品預計毛利明細表，確認竣工驗收完工產品實際毛利與預計毛利差額及補繳企業所得稅額。
（4）核實結論
經審核企業提供綜合驗收備案資料、竣工驗收產品預收賬款明細、竣工驗收產品開發產品明細、銷售未完工產品預計毛利明細表等資料，現場確認2017年底預收賬款住宅貸方餘額應結轉至營業收入285528910.55元，開發產品住宅的借方餘額應結轉營業成本235376019.50元，銷售完工產品實際毛利50152891.05元，銷售完工產品預計毛利285528910.55×15%＝42829336.58（元），少申報銷售完工產品實際毛利與預計毛利差額50152891.05－42829336.58＝7323554.47（元），應補繳企業所得稅1830888.62元。
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