編者按：實務中，“掛靠”開票的做法普遍存在於各行各業中。現行法律下，多數行業的掛靠經營行為並未被法律所禁止，“掛靠”經營行為符合市場經濟的需求，允許部分行業繼續保留“掛靠”經營行為存在合理性。但是看似合法合理的“掛靠”經營模式，近年卻頻頻爆發虛開增值稅發票問題。而虛開增值稅專用發票，以危害稅收徵管罪入刑，屬於比較嚴重的刑事犯罪。是否屬於虛開增值稅專用發票，應以“掛靠”的事實為依據，準確進行界定。
一、案例引入
灤平縣安順捷運貨物運輸有限公司（以下稱安順捷公司），成立於2009年11月9日，主要經營範圍為貨物運輸。公司實際所有人、經營人均為劉某。2011年至2013年期間當地個體戶欲以自有車輛為當地礦業公司提供貨物運輸服務，經介紹掛靠至有貨物運輸資質的安順捷公司，約定由安順捷公司到當地稅局開具發票，繳納稅款；各礦業公司根據票面金額支付劉某墊付稅款，支付各車主運費，劉某從中收取代開發票服務費。
2017年8月，灤平縣公安局以涉嫌虛開發票罪，對劉某立案偵查。2018年5月22日，河北省灤平縣人民檢察院以“經營活動真實、主觀上無騙取抵扣稅款故意、客觀上未造成國家增值稅款損失”，對劉某做出不起訴決定書（灤檢公訴刑不訴[2018]12號）。
二、常見掛靠經營方式及掛靠經營合同的效力分析
掛靠經營，是指企業、合夥組織等與另一個經營主體達成依附協議，掛靠方通常以被掛靠方的名義對外從事經營活動，被掛靠方提供資質、技術、管理等方面的服務並定期向掛靠方收取一定管理費用的經營方式。掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在，在我國的基本法中，“掛靠”沒有明確的規定，更多的是行業內的習慣。雙方簽訂掛靠協議，適用民事法律關係。在我國常見行業中存在的掛靠形式，除特定行業如建築施工、客運經營已經明確禁止，基於市場經濟的廣泛需求，多數行業的掛靠經營仍在被允許的範圍，其中貨物運輸行業、廢舊物資行業和煤炭行業的掛靠經營在現行法律中雖不鼓勵，但也未進行禁止。
（一）貨物運輸行業的掛靠經營是雙方意思表示，合法有效
在我國，從事貨物運輸行業必須具備相關資質，《中華人民共和國道路運輸條例》要求，申請從事貨運經營的，除要求有與其經營業務相適應並經檢測合格的車輛、符合規定條件的駕駛人員外，還需具有健全的安全生產管理制度。這就出現了個體車主買車後因不具備營運資質而不能上路營運的情況，但個體車主從事貨物運輸確實是基於市場廣大需求的現實必要性。於是，貨物運輸行業的掛靠經營在市場需求與政策強制的衝突中誕生，貨物運輸行業的掛靠經營一般表現為，無貨物運輸資質的車主借用有運輸資質的公司進行經營的行為，雙方的權利義務以合同方式進行，雙方簽訂的合同受民事法律關係約束。由於貨物運輸掛靠並不為法律所禁止，掛靠經營合同如雙方意思表示真實，應當認定為有效合同，在法院的審理中一般也將貨物運輸行業的掛靠合同認定為有效合同，以“太和盛大”案（[2019]皖1222民初5581號）為例，法院認為，《車輛掛靠合同》系是雙方的真實意思表示，合法有效。
（二）廢舊物資行業散戶掛靠經營符合《物權法》觀念交付方式的規定，掛靠經營行為合法有效
在廢舊物資經營行業，由於個體人員無法為生產企業開具增值稅發票，大型生產企業不願花時間、精力和成本收購大量散戶賣出的廢舊物資，為了滿足下游購貨商的需求，散戶逐漸選擇掛靠有資質開票的回收主體開展廢舊物資銷售業務。掛靠經營也逐漸成為廢舊物資行業回收業務的慣用做法。而由於運輸、倉儲環節需要耗費大量的成本，散戶採購廢舊物資後通過“指示交付”或“佔有改定”的方式直接運輸交付生產企業已經成為行業交易慣例。
動產交付可以分為“現實交付”和“觀念交付”。“觀念交付”是佔有之觀念的轉移,即讓與人在移轉動產所有權時,並未將物直接交付給受讓人,而僅僅是間接佔有的轉移， 廢舊物資行業散戶直接將貨物運輸交付生產企業符合我國《物權法》第二十六條、第二十七條關於動產物權“指示交付”、“佔有改定”等觀念交付方式的規定。
（三）煤炭經營的主體限定已逐步放開，基於行業需求的“掛靠”經營合法有效
2014年修訂前的《煤炭經營監管辦法》規定煤炭經營的主體限定為企業，國家實行煤炭經營資格審查制度。個人不允許煤炭經營行為；2014《煤炭經營監管辦法》修訂，取消了煤炭經營企業審批，同時將煤炭經營企業的表述改為“煤炭經營主體”，允許個體戶進行煤炭經營。2019年3月28日，為貫徹落實黨中央國務院關於深化“放管服”改革、加快政府職能轉變的要求，國家發展和改革委員會發佈公告廢止《煤炭經營監管辦法》，至此煤炭行業市場逐步放開，並且依據《個體工商戶條例》，部門規章無權禁止准入，綜上，基於行業需求的“掛靠”經營行為合法有效。
三、掛靠經營方式的開票行為，稅法上明確規定不構成虛開
（一）掛靠方以被掛靠方名義對外經營的，納稅主體為被掛靠方
根據《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號）第二條之規定單位以掛靠方式經營的，掛靠人以被掛靠人名義對外經營並由被掛靠人承擔相關法律責任的，以該被掛靠人為納稅人。國家稅務總局發佈的《關於的解讀》中指出，“如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。”
根據上述規定，案例中的“掛靠”經營行為，掛靠方以被掛靠方安順捷公司名義進行貨物運輸經營，安順捷公司對外承擔相關法律責任，則安順捷公司是該項經營行為的納稅主體，由安順捷公司對外開具發票符合稅法規定。
（二）符合條件的“掛靠”經營行為，不違反稅收相關法律，不存在行政責任
《關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定了以下三種情形不屬於對外虛開增值稅專用發票：
一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；
二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；
三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的。
案例掛靠經營行為屬於上述解讀中明確的第一種情況的，被掛靠方的開票行為符合國家稅務總局公告2014年第39號規定的情形，不屬於對外虛開增值稅專用發票，不應定性為虛開增值稅發票。
四、“掛靠”經營行為主觀上並無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪
既然我國稅法從行政層面認為這種行為不違法，司法機關就同一事實追究刑事責任則有悖法理。即使從刑法層面判斷，也應該逐條根據構成要件進行界定。
《最高人民法院研究室徵求意見的覆函》（法研[2015]58號）認為：虛開增值稅發票罪的危害實質在於通過虛開行為騙取抵扣稅款，對於有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上並無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處。虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發票，侵犯增值稅專用發票管理秩序的，即構成犯罪並要判處重刑，也不符合罪刑責相適應原則。
根據刑法第二百零五條的規定，結合上述覆函以及刑法解釋和刑法理論，我們認為虛開增值稅專用發票罪需要具備下列構成要件：
1. 行為人主觀上必須具有騙抵增值稅稅款的目的。
從刑法第二百零五條立法目的和立法背景角度考察，設立本罪的立法目的就是為了保障國家稅收，打擊侵害國家增值稅稅款的犯罪行為。行為人不以騙抵增值稅稅款為目的的行為不是刑法第二百零五條的適用對象。
2. 客觀上造成國家增值稅稅款損失或產生損失的危險
從法益保護及犯罪本質角度考察，刑法第二百零五條是“危害稅收徵管秩序罪”之一，所侵害的法益是國家的稅收徵管秩序，突出表現為對國家增值稅稅款的侵害。如果行為人所實施的行為對國家增值稅稅款沒有造成侵害，或者沒有造成損失的危險，就不具有嚴重的社會危害性，不應受到刑罰處罰。
3. 虛開行為具有極高的社會危害性
刑法之所以單獨將其規定一個罪名並給予重刑懲罰，就是因為增值稅是我們國家的第一大稅種，虛開行為對國家稅款的危害更為巨大，必須給予嚴懲。刑法第二百零五條規定的虛開罪屬於重刑犯罪和特別犯罪，最高可判處無期徒刑，因此其所評價的犯罪行為應當具有極高的社會危害性，方可符合罪責刑相適應的原則。
“掛靠”經營行為是基於行業內的習慣和需求，被掛靠方據實進行稅款申報與繳納，主觀上不具有騙抵增值稅稅款的目的，客觀上未造成國家增值稅稅款損失或產生損失的危險，更不具有社會危害性，不構成虛開增值稅專用發票罪。
五、司法實踐中應當結合交易實質和法律規定具體分析
雖然法研[2015]58號覆函已明確指出，法發[1996]30號關於“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”屬於虛開增值稅專用發票罪的規定不應繼續適用，但實務中，如河北省灤平縣人民檢察院以事實為依據，嚴格按照39號公告、58號覆函不把此類掛靠代開發票定性為虛開屬極少數。多數情況下，稅務機關，公安機關、檢察院、法院在辦理此類案件還是傾向於因不符合“三流一致”而定性為虛開。以惠州奧美特公司經營廢舊物資虛開案為例，該案中法院並不採納廢舊物資行業的特殊性，認為交易中不符合“三流一致”原則，認定為虛假交易，判決構成虛開增值稅專用發票罪。筆者認為，未有法律進行明確禁止的情況下，“掛靠”經營存在具有合理性，符合39號公告的“掛靠”經營行為，並不違反稅收相關法律，更未觸及《刑法》涉嫌犯罪。稅務機關、公安機關、檢察院以及法院應當注重交易經濟實質的考量，對於掛靠等行為，不應當簡單粗暴地認為沒有交易。同時經營者亦當準確把握稅收法律法規、政策，不觸碰稅務機關的“高壓線”。
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