新收入準則下建造合同的會計核算
謝德明
新收入準則採用了“五步法”收入確認模型來確認和計量收入，不再區分銷售商品、提供勞務和建造合同等具體交易形式，而是按照統一的收入確認模型來確認收入。在“五步法”收入模型下，建造合同的會計核算也發生變化，體現在新增了幾個重要的會計科目以及具體的核算方法上。
一、新增的會計科目
1、“合同資產”。本科目核算企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利。企業在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經向客戶轉讓了商品的，應當按因已轉讓商品而有權收取的對價金額，借記本科目或“應收賬款”科目，貸記“主營業務收入”“其他務收入”等科目；企業取得無條件收款權時，借記“應收賬款”科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。
2、“合同負債”。本科目核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。企業在向客戶轉讓商品之前，客戶已經支付了合同對價或企業已經取得了無條件收取合同對價權利的，企業應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，按照該已收或應收的金額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據”等科目，貨記本科目；企業向客戶轉讓相關商品時，借記本科目，貸記“主營業務收入” “其他業務收入等科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。本科目期末貸方餘額，反映企業在向客戶轉讓商品之前，已經收到的合同對價或已經取得的無條件收取合同對價權利的金額。
3、“合同履約成本”。本科目核算企業為履行當前或預期取得的合同所發生的、不屬於其他企業會計準則規範範圍且按照本收入準則應當確認為一項資產的成本。企業發生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目；對合同履約成本進行攤銷時，借記“主營業務成本”“其他業務成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。本科目期末借方餘額，反映企業尚未結轉的合同履約成本。
4、“合同結算”。本科目核算同一合同下屬於在某一時段內履行履約義務涉及與客戶結算對價的合同資產或合同負債，在此科目下設置“合同結算—價款結算”科目反映定期與客戶進行結算的金額，設置“合同結算—收入結轉”科目反映按履約進度結轉的收入金額。資產負債表日，“合同結算”科目的期末餘額在借方的，根據其流動性，在資產負債表中分別列示為“合同資產”或“其他非流動資產”項目；期末餘額在貸方的，根據其流動性，在資產負債表中分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目。
二、建造合同的會計核算
案例、2018年1月1日，甲建築公司與乙公司簽訂一項大型設備建造工程合同，根據雙方合同，該工程的造價為6300萬元，工程期限為1年半，甲公司負責工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監理公司確認的工程完工量，每半年與甲公司結算一次；預計2019年6月30日竣工；預計可能發生的總成本為4000萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，並屬於在某一時段履行的履約義務，甲公司採用成本法確定履約進度，增值稅稅率為10%，不考慮其他相關因素。2018年6月30日，工程累計實際發生成本1500萬元，甲公司與乙公司結算合同價款2500萬元，甲公司實際收到價款2000萬元；2018年12月31日，工程累計實際發生成本3000萬元，甲公司與乙公司結算合同價款1100萬元，甲公司實際收到價款1000萬元；2019年6月30日，工程累計實際發生成本4100萬元，乙公司與甲公司結算了合同竣工價款2700萬元，並支付剩餘工程款3300萬元，上述價款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結算時即發生增值稅納稅義務，乙公司在實際支付工程價款的同時支付其對應的增值稅款。
甲公司的賬務處理為（單位為萬元）：
（1）2018年1月1日至6月30日實際發生工程成本時。
借：合同履約成本1500
貨：原材料、應付職工薪酬等 1500
（2）2018年6月30日。
履約進度=1500÷4000 =37.5%
合同收入=6300×37.5% =2362.5
借：合同結算-收入結轉2362.5
貨：主營業務收入2362.5
借：主營業務成本1500
貨：合同履約成本 1500
借：應收賬款 2750
貨：合同結算—價款結算2500
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 250
借：銀行存款 2200
貨：應收賬款 2200
當日， “合同結算”科目的餘額為貨方137.5萬元(2 500-2362.5),表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為137.5萬元，由於甲公司預計該部分履約義務將在2018年內完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。
（3） 2018年7月1日至12月31日實際發生工程成本時。
借：合同履約成本 1500
貸:原材料、應付職工薪酬等1500
（4）2018年12月31日。
履約進度=3000÷4000 =75%
合同收入=6300×75%-2362.5 =2362.5
借：合同結算—收入結轉 2362.5
貨：主營業務收入2362.5
借：主營業務成本1500
貨：合同履約成本 1500
借：應收賬款 1210
貸：合同結算—價款結算1100
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）110
借：銀行存款 1100
貸：應收賬款1100
當日，“合同結算”科目的金額為借方1125 (2362.5-1100-137.5)萬元，表明甲公司已經履行履約義務但尚未與客戶結算的金額為1125萬元，由於該部分金額將在2019年內結算，因此，應在資產負債表中作為合同資產列示。
（5）2019年1月1日至6月30日實際發生工程成本時。
借：合同履約成本 1100
貸：原材料、應付職工薪酬等 1100
(6) 2019年6月30日。
由於當日該工程已竣工決算，其履約進度為100%。
合同收入=6300-2362.5-2362.5
=1575
借:合同結算—收入結轉1575
貸：主營業務收入 1575
借：主營業務成本 1100
貸：合同履約成本 1100
借：應收賬款 2970
貸：合同結算—價款結算 2700
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)270
借：銀行存款 3630
貸：應收賬款 3630
當日，“合同結算”科目的餘額為零（1125+1575-2700）。
本案例中，甲公司也可以採用以下方法進行會計核算：
（1）2018年1月1日至6月30日實際發生工程成本時。
借：合同履約成本1500
貨：原材料、應付職工薪酬等 1500
（2）2018年6月30日。
履約進度=1500÷4000 =37.5%
合同收入=6300×37.5% =2362.5
借：合同資產 2362.5
貨：主營業務收入2362.5
借：主營業務成本1500
貨：合同履約成本 1500
借：應收賬款 2750
貨：合同資產 2362.5
合同負債137.5
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 250
借：銀行存款 2200
貨：應收賬款 2200
（3）2018年7月1日至12月31日實際發生工程成本時。
借：合同履約成本 1500
貸:原材料、應付職工薪酬等1500
（4）2018年12月31日。
履約進度=3000÷4000 =75%
合同收入=6300×75%-2362.5 =2362.5
借：合同資產 2225
合同負債 137.5（2018年6月30日確認的金額）
貨：主營業務收入2362.5
借：主營業務成本1500
貨：合同履約成本 1500
借：應收賬款 1210
貸：合同資產1100
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）110
借：銀行存款 1100
貸：應收賬款1100
當日，合同資產賬戶餘額為1125（2225-1100）。
（5）2019年1月1日至6月30日實際發生工程成本時。
借：合同履約成本 1100
貸：原材料、應付職工薪酬等 1100
(6) 2019年6月30日。
由於當日該工程已竣工決算，其履約進度為100%。
合同收入=6300-2362.5-2362.5
=1575
借:合同資產1575
貸：主營業務收入 1575
借：主營業務成本 1100
貸：合同履約成本 1100
借：應收賬款 2970
貸：合同資產 2700
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)270
借：銀行存款 3630
貸：應收賬款 3630
當日，“合同資產”科目的餘額為零（1125+1575-2700）。
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