《國家稅務總局關於發佈〈企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱28號公告）發佈後，筆者發現，很多討論都集中在稅前扣除憑證上，而忽略了稅前扣除的有關規定，似乎只要能夠提供稅前扣除憑證，就可以在應納稅款前扣除。究竟如何理解稅前扣除和稅前扣除憑證的關係，筆者提出個人觀點與大家探討。
稅前扣除要符合扣除條件
稅前扣除的基本原則是按照《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。這裡所指的條件即支出要實際發生，且與取得的收入有關、合理的支出。28號公告所附政策解讀在第二條第三款“稅前扣除憑證與稅前扣除”的關係中明確，稅前扣除憑證是企業計算企業所得稅應納稅所得額時，扣除相關支出的依據。企業發生支出的稅前扣除範圍和標準應當按照企業所得稅法及其實施條例等相關規定執行。
因此，判斷企業的一項支出能否稅前扣除，首先確認是否實際發生，且與取得的收入有關、合理；其次確認是否符合該項支出的特殊性政策要求（如利息、佣金、公益性捐贈等）；最後才是憑證是否合規。所以，憑證是最後一步，只有該項支出在實質上可以稅前扣除，才看是否取得合規憑證。如果該項支出不允許稅前扣除，則無論有無合規憑證都不能稅前扣除。但在實務中，憑證往往是第一步，若企業沒有取得合規憑證，當然不能稅前扣除，也就無須再判斷業務本身是否符合稅前扣除條件、能否稅前扣除了。28號公告對稅前扣除憑證作出明確規定後，實務中重視稅前扣除條件就更顯重要了。
捐贈支出不能分攤扣除
集團公司對外的公益性捐贈支出，在與各成員企業分攤捐贈款時，各成員企業不可稅前扣除分攤到的捐贈款。
某集團公司每年根據各成員企業的實際收入，按比例收取一定費用以集團的名義進行公益性捐贈，取得了以集團為捐贈人的公益性捐贈票據。按集團通知，各成員單位根據該票據複印件，在當年度按照集團約定的分攤比例進行財務處理。在28號公告發布前，由於各成員企業無法取得公益性捐贈票據，而不能稅前扣除。28號公告發布後，有觀點認為，根據28號公告第十八條第二款規定，企業與其他企業、個人在境內共同接受非應稅勞務發生的支出，採取分攤方式的，企業以發票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。至此，有人認為該集團成員企業可以以集團公司開具的分割單作為稅前扣除憑證。
筆者對此持不同意見。因為在28號公告之前，有很多業務因無法取得稅前扣除憑證，也就不允許稅前扣除，甚至沒有去深究該項支出是否符合稅前扣除的條件。如集團公司分攤給各成員企業的捐贈支出，不能夠稅前扣除，其根源在於其不符合稅前扣除的條件，即便取得合規憑證也不能扣除。
根據《企業所得稅法實施條例》第五十一條規定，企業所得稅法第九條所稱公益性捐贈，指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用於《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。同時，《財政部、國家稅務總局、民政部關於公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅〔2010〕45號）第五條規定，對於通過公益性社會團體發生的公益性捐贈支出，企業或個人應提供省級以上財政部門印製並加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據聯，方可按規定進行稅前扣除。
根據上述規定，雖然該集團公司通過公益性社會團體進行了捐贈並取得公益性捐贈票據，但各成員企業既未進行符合條件的公益性捐贈，也未取得公益性捐贈票據，不符合上述兩個政策，因此各成員企業不能稅前扣除分攤的捐贈款，即使集團公司給各成員企業開具分割單也不能稅前扣除。
廣告費支出可以分攤扣除
集團公司發生的廣告費支出則可以稅前扣除。根據《財政部、國家稅務總局關於廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2017〕41號）規定，對簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議的關聯企業，其中一方發生的不超過當年銷售（營業）收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業務宣傳費支出可以在本企業扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。根據該規定可知，廣告費支出可以分攤扣除。來源：中國稅務報
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