在查處涉嫌構成犯罪的虛開增值稅專用發票案件過程中，如果案件移送司法機關後，被起訴和判罰的僅是涉嫌虛開的個人，稅務機關能否按行政複議要求對涉案公司重新作出審理和處罰？目前“金三”系統和法定稅務文書中沒有暫不予行政處罰文書，稅務稽查部門在等待司法部門處理結果期間，如何避免承擔行政不作為的風險？
梳理一起歷時近3年、經過複議和訴訟的涉嫌虛開增值稅專用發票大案，筆者注意到幾個值得思考的問題。
SM公司被稅務機關立案檢查
2015年7月，L市國稅局稽查局根據國家稅務總局稽查局、公安部經偵局等四部委局下發的涉嫌利用“黃金票”虛開增值稅專用發票案源，對轄區內的SM公司立案檢查。
SM公司是一家上市國企的全資子公司，現已轉讓給另一國有集團公司，主營煤炭批發等業務。在經偵人員協助下，稅務人員經過一年多的內查外調查明瞭案情：SM公司在無真實貨物交易的情況下，一方面取得上游12戶企業已證實虛開的增值稅專用發票1041份，金額9.76億元，抵扣增值稅進項稅1.65億元；另一方面為他人虛開增值稅專用發票，涉及發票1048份，金額9.8億元，稅額1.67億元。
主要證據有五類：一是上游企業主管稅務機關出具了12戶企業已證實虛開證明單、協查報告及相關證據，證明這些企業均是利用“黃金票”或農產品收購發票變票抵扣，然後對外虛開增值稅專用發票。二是SM公司委託業務的購銷資金全部通過其4個對公賬戶及相關個人賬戶循環迴流。三是SM公司委託出去的購銷業務均是一戶上游企業對應若干下游企業，上下游企業與SM公司間均無真實貨物交易。四是SM公司與出具業務委託書者均不知委託業務有無貨物交易。SM公司人員稱，2014年7月，薛某和溫某找到SM公司總經理侯某，說其有貨源且有下游客戶，想和SM公司合作開展煤炭貿易業務。SM公司經研究向這兩人出具了業務委託書，每噸收取1元~5元不等的差價。該公司依據上下游企業的《貨權轉移證明》《收貨確認單》開展有關購銷業務並取得和開具增值稅專用發票。五是部分上下游企業存在合同不一致、《貨權轉移證明》《收貨確認單》不齊全或不存在的問題，SM公司提供的《貨權轉移證明》《收貨確認單》也不齊全，且大多無簽字日期，有的單據上前後貨物名稱不一樣。
處罰經複議改為暫不予處罰
2016年11月，薛某、溫某和幕後主使李某被L市公安局逮捕。
根據查明事實，經L市國稅局重大稅務違法案件審理委員會審理，L市國稅局稽查局2017年7月對SM公司作出稅務處理：依據《國家稅務總局關於納稅人虛開增值稅專用發票徵補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012第33號）規定，決定追繳SM公司抵扣稅款1.65億元，並按規定加收滯納金。同時告知擬對SM公司虛開增值稅專用發票行為處50萬元罰款，沒收違法所得385萬元。
SM公司對擬處罰事項提出聽證申請。經過聽證和重大稅務違法案件審理委員會審理，L市國稅局稽查局對SM公司作出處罰決定：依據發票管理辦法有關規定，對SM公司處以罰款50萬元並沒收違法所得385萬元。因該案涉嫌構成虛開發票犯罪，稽查局之後按規定將案件移送公安機關。
SM公司不服處罰決定，向S省國稅局提起行政複議。經過複議，S省國稅局於2017年12月以主要事實不清、證據不足為由撤銷了有關處罰決定，並責成L市國稅局重新作出處理意見。
2017年12月，薛某、李某被L市中級人民法院一審以介紹虛開增值稅專用發票罪判處有期徒刑10年並處罰金30萬元。
經過補充調查，檢查人員取得了SM公司部分上下游企業無貨交易的證據，以及有關上下游企業的網銀由李某所屬河北公司控制的證據，形成了有關交易資金迴流的完整證據鏈。2018年3月，L市國稅局稽查局作出新的處罰意見：依據《國家稅務總局關於納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔1997〕第134號）及稅收徵管法第六十三條規定，對SM公司涉及虛開抵扣的1.65億元進項稅額處以1倍罰款；依據發票管理辦法第二十二條、第三十七條規定，對SM公司處以50萬元罰款。
對此，L市國稅局重大稅務違法案件審理委員會認為，鑑於該案公安機關已於2017年7月立案，暫不予行政處罰。
圍繞本案有幾個問題值得探討
梳理本案，筆者認為有幾個關鍵問題尚需要明確。
第一，公安機關對涉案當事人立案偵查後，稅務機關是否還能對涉案企業作出行政處罰？
有關移送案件的處罰問題，現行法律法規已有多處規定。
《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第十條規定，行政執法機關對公安機關決定不予立案的案件，應當依法作出處理；其中，依照有關法律、法規或者規章的規定應當給予行政處罰的，應當依法實施行政處罰。
行政處罰法第二十八條規定，違法行為構成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金。
《中共中央辦公廳 國務院辦公廳轉發國務院法制辦關於加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見的通知》（中辦發〔2011〕8號）指出，行政執法機關在移送案件時未作出行政處罰決定的，原則上應當在公安機關不予立案或者撤銷案件，人民檢察院作出不起訴決定，人民法院作出無罪判決或者關於刑事處罰後，再決定是否給予行政處罰。
最高人民法院《關於司法機關對當事人虛開增值稅專用發票罪立案之後刑事判決之前，稅務機關又以同一事實以偷稅為由對同一當事人能否作出行政處罰問題的答覆》（〔2008〕行他字第1號）明確，刑事被告人構成涉稅犯罪並被處以人身和財產的刑罰後，稅務機關不應再作出罰款的行政處罰。
依據這些規定及其精神，立案後、判決後、判決前均不應再給予當事人行政處罰。不過，本案的關鍵不在這裡，關鍵是案件按SM公司涉嫌虛開增值稅專用發票構成犯罪的性質移送公安機關後，公安機關雖然立了案，但移交檢察機關提請起訴的卻是非SM公司員工的薛某、溫某和李某，法院僅對其中兩人作了判罰，涉嫌涉稅違法的SM公司並未被起訴和判罰。筆者認為，在這種情況下，本案不適用有關“已移送司法機關立案，對當事人暫不予行政處罰”的規定，稅務機關可以按照行政複議的要求，根據重新審理情況對SM公司作出行政處罰。
第二，如何在“金三”系統中處理重案審理意見？
行政案件涉及司法程序時，常面臨暫不予行政處罰的局面。而目前“金三”系統和法定稅務文書中均沒有暫不予行政處罰文書，稽查人員在“金三”系統中只能選擇暫未發現稅收違法問題，對應作出稽查結論；選擇不予行政處罰，對應給出不予行政處罰決定書。但法規部門不同意按此出具文書。這會造成稽查部門未按期重新作出處罰意見的不作為表象。筆者認為，既然審理意見的依據是司法立案，就應作出不予行政處罰決定書，確定符合條件後再給予涉案企業行政處罰，避免稽查人員承擔不作為風險。
第三，SM公司涉嫌偷稅的事實是否清楚？該如何處罰？
本案中，稽查人員取得的證據已能夠證明SM 公司取得虛開和對外虛開的違法事實，這裡重點分析的是SM公司的有關違法行為是否構成偷稅，該如何處罰？
利用他人虛開的增值稅專用發票抵扣稅款是否構成偷稅？根據稅收徵管法第六十三條規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。國稅發（1997）第134號文件基於此規定，將利用他人虛開的增值稅專用發票抵扣稅款的行為界定為偷稅。本案中，SM 公司取得了虛開的增值稅專用發票並將這些不屬於合法有效的憑證抵扣了稅款，構成了虛假納稅申報，造成了少繳稅款的結果，因而構成了偷稅。
有關法理，王家本律師2017年發表的《利用他人虛開增值稅專用發票抵扣稅款構成偷稅》一文用Z公司案例作了深入分析。Z公司通過呼某從一公司購進成品油再賣給下游企業，每噸抽取20元。經查呼某是以每噸80元~120元不等的價格購買專票，後以每噸150元~200元不等的價格向下遊收取開票費。檢察機關認為Z公司涉案人員主觀上不明知沒有真實貨物交易，沒有犯罪事實，決定對其不予起訴，但認定該公司偷稅事實成立。最終，二審法院對介紹虛開的人員判處有期徒刑7年，稅務機關對Z公司按虛開專用發票構成偷稅定性，對其補徵稅、加收滯納金並給予偷稅款一倍的罰款，另外沒收其對外虛開的違法所得並處50萬元罰款。
回到本案，公安、檢察機關只認定介紹虛開業務的薛某和李某構成犯罪，並沒有認定SM公司構成犯罪，因此稅務機關應按偷稅性質對SM公司給予行政處罰。
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