注會知識點精華詳解（三）長期股權投、負債及所有者權益

第五章 長期股權投資與企業合併

【高頻考點】長期股權投資的初始計量

(一)同一控制下控股合併形成的對子公司長期股權投資

原則：權益結合法

　　權益結合法(pooling of interest method)，亦稱股權結合法、權益聯營法。企業合併業務會計處理方法之一。與購買法基於不同的假設，即視企業合併為參與合併的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯合，而非資產的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯合後的企業或集團公司開展經營活動的資產貢獻，即經濟資源的聯合。

　　在權益結合法中，原所有者權益繼續存在，以前會計基礎保持不變。參與合併的各企業的資產和負債繼續按其原來的賬面價值記錄，合併後企業的利潤包括合併日之前本年度已實現的利潤;以前年度累積的留存利潤也應予以合併。

1.合併方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合併對價

　　借：長期股權投資(被合併方所有者權益在最終控制方合併財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合併方而形成的商譽)

　　貸：負債(承擔債務賬面價值)

　　資產(投出資產賬面價值)

　　資本公積——資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

　　借：管理費用(審計、法律服務等相關費用)

　　貸：銀行存款

　　【提示】合併報表中母公司長期股權投資與子公司所有者權益要相互抵銷。若將審計、法律服務等相關費用計入長期股權投資成本，合併報表中會產生商譽，這種做法不合適。

　　如何理解母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷?

2.合併方以發行權益性證券作為合併對價

　　借：長期股權投資(被合併方所有者權益在最終控制方合併財務報表中的賬面價值

　　的份額+包括最終控制方收購被合併方而形成的商譽)

　　貸：股本(發行股票的數量×每股面值)

　　資本公積——股本溢價(差額)

　　借：資本公積——股本溢價(權益性證券發行費用)

　　貸：銀行存款

3.企業通過多次交換交易，分步取得股權最終形成同一控制下控股合併

　　合併日初始投資成本=合併日相對於最終控制方而言的被合併方所有者權益賬面價值的份額+最終控制方收購被合併方形成的商譽

　　新增投資部分初始投資成本=合併日初始投資成本-原股權投資於合併日的賬面價值

　　新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分投資所支付對價的賬面價值的差額，調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足衝減的，依次衝減盈餘公積和未分配利潤。

4.同一控制下企業合併涉及的或有對價

　　同一控制下企業合併形成的長期股權投資初始確認時可能存在或有對價。在這種情況下，同一控制下企業合併方式形成的長期股權投資，初始投資時，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》(以下簡稱“或有事項準則”)的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額;確認預計負債或資產的，該預計負債或資產金額與後續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足衝減的，調整留存收益。

　(二)非同一控制下控股合併形成的對子公司長期股權投資

　　原則：購買法

1.一次交易實現的控股合併

　　購買方應當按照確定的企業合併成本作為長期股權投資的初始投資成本。

　　企業合併成本包括

相關費用的會計處理：與同一控制相同。

　　【提示】與投資有關的相關費用會計處理如下表所示：

3.非同一控制下企業合併涉及的或有對價

　　非同一控制下企業合併長期股權投資確認與計量應考慮或有對價。

【提示1】合併成本中包含或有對價的公允價值。某些情況下，當企業合併合同或協議中規定視未來或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合併對價，或者要求返還之前已經支付的對價。

購買方應當將合併協議約定的或有對價作為企業合併轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合併成本。根據《企業會計準則——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第22號——金融工具列報》以及其他相關準則的規定，或有對價符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益;符合資產定義並滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合併協議約定條件的、對已支付的合併對價中可收回部分的權利確認為一項資產。

【提示2】購買日之後發生的對合並價款的調整，只有在購買日後12 個月內發生，且是對“購買日已存在情況”有新的或者進一步證據導致的調整，才屬於計量期調整，從而調整商譽。其他調整，尤其是基於被購買方盈利情況的調整或者其他在購買日後發生的事件導致的調整，都不能調整商譽。或有對價屬於權益性質的，不進行會計處理;或有對價屬於金融資產或者金融負債的，按照公允價值計量且公允價值的變化產生的利得和損失計入當期損益或按照相關規定計入其他綜合收益;如果不屬於金融工具，則按照《或有事項》或其他相應的準則處理。

(三)投資成本中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤的處理

　　企業無論以何種方式取得股權投資，也無論將取得的股權投資作為何種金融資產(長期股權投資、交易性金融資產、可供出售金融資產)核算，取得投資時，對於支付的對價中包含的應享有被投資單位已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤，

　　【提示】企業無論以何種方式取得債權投資，也無論將取得的債權投資作為何種金融資產(持有至到期投資、交易性金融資產、可供出售金融資產)核算，取得投資時，對於支付的對價中包含的已到付息期但尚未領取的利息，均應確認為應收利息。

(四)一項交易中同時涉及自最終控制方購買股權形成控制及自其它外部獨立第三方購買股權的會計處理

某些股權交易中，合併方除自最終控制方取得集團內企業的股權外，還會涉及自外部獨立第三方購買被合併方進一步的股權。該類交易中，一般認為自集團內取得的股權能夠形成控制的，相關股權投資成本的確定按照同一控制下企業合併的有關規定處理，而自外部獨立第三方取得的股權則視為在取得對被投資單位的控制權，形成同一控制下企業合併後少數股權的購買，該部分少數股權的購買不管與形成同一控制下企業合併的交易是否同時進行，在與同一控制下企業合併不構成一攬子交易的情況下，有關股權投資成本即應按照實際支付的購買價款確定。該種情況下，在合併方最終持有對同一被投資單位的股權中，不同部分的計量基礎會存在差異。

【高頻考點】長期股權投資的權益法

①逆流交易

　　【教材例8-17】甲企業於20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至20×7年資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現淨利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業在按照權益法確認應享有乙公司20×7年淨損益時，應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　 　5 600 000

　　(28 000 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　 　　　　　　　　　5 600 000

　　上述分錄可分解為：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　 　6 400 000

　　(32 000 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　 　　　　　　　6 400 000

　　借：投資收益　　　　　　 　 800 000(4 000 000×20%)

　　貸：長期股權投資——損益調整　　　　　 　　　800 000

　　進行上述處理後，投資企業有子公司，需要編制合併財務報表的，在合併財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合併財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　 800 000

　　[(10 000 000-6 000 000)×20%]

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　假定至20×7年12月31日，甲企業已對外出售該存貨的70%，30%形成期末存貨。

　　經調整後的淨利潤=3 200-400×30%= 3 080(萬元)

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 6 160 000

　　(30 800 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 6 160 000

　　合併財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　 240 000

　　(800 000×30%)

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　 240 000

　　【教材例8-17延伸】甲企業至20×7年末未出售上述存貨，於20×8年將上述商品全部出售，乙公司20×8年實現淨利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　個別報表應確認投資收益=(3 600+400)×20%=800(萬元)

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　 　8 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　 　　　8 000 000

　　因甲公司將上述存貨已全部出售，所以合併報表中無調整分錄。

　　若甲企業20×8年將上述商品對外出售80%，乙公司20×8年實現淨利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　個別報表應確認投資收益=(3 600+400×80%)×20%= 784(萬元)

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 7 840 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 7 840 000

　　因有20%存貨尚未出售，應調整合並報表中存貨項目的金額=4 000 000×20%×20%=160 000(元)

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　 160 000

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　 160 000

　②順流交易

　　【教材例8-18】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司的財務和生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲企業將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年淨利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業在該項交易中實現利潤400萬元，其中的 80(400×20%)萬元是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在採用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 3 200 000

　　[(2 000萬元-400萬元)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

　　上述分錄可分解為：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 4 000 000

　　(20 000 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　借：投資收益　　　　　　　　800 000(4 000 000×20%)

　　貸：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　 800 000

　　甲企業如需編制合併財務報表，在合併財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：

　　借：營業收入　 　　　　　2 000 000(10 000 000×20%)

　　貸：營業成本　　　　　　　1 200 000(6 000 000×20%)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　 　　　800 000

　　【提示】

　　在甲企業的個別報表中，無論甲企業銷售給乙公司的是何種資產，其產生的未實現內部銷售利潤的消除均反映在“投資收益”中;但從合併財務報表的角度，應消除具體報表項目(如營業收入、營業成本、營業外收入等)的金額，本例應消除的是營業收入和營業成本。

　　假定至20×7年資產負債表日，該批商品對外部第三方出售70%，30%形成期末存貨。甲企業應當進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 3 760 000

　　[(20 000 000-4 000 000×30%)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 760 000

　　無論乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合併報表中均應編制下列調整分錄：

　　借：營業收入　　　　　　2 000 000 (10 000 000×20%)

　　貸：營業成本　　　　　　 1 200 000 (6 000 000×20%)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　【教材例8-18延伸】乙公司於20×8年將上述商品全部出售，乙公司20×8年實現淨利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　個別報表應確認投資收益=(3 600+400)×20%=800(萬元)

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 8 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000

　　合併報表中無調整分錄。

　　應當說明的是：

　　①投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬於所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。

　　【例題】甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。2×16年，甲公司將其賬面價值為800萬元的商品以640萬元的價格出售給乙公司。至2×16年12月31日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2×16年度實現淨利潤2 000萬元，不考慮所得稅等其他因素的影響。

　　上述甲公司在確認應享有乙公司2×16年淨損益時，如果有證據表明交易價格640萬元與甲公司該商品賬面價值800萬元之間的差額是該資產發生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。甲公司應當進行的會計處理為：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　400(2 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

【高頻考點】內部交易的處理

【高頻考點】公允價值計量轉換為權益法

　　追加投資日長期股權投資初始投資成本=轉換日原投資公允價值+新增投資的公允價值

　　原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益(投資收益)。

【高頻考點】權益法轉換為成本法(非同一控制)

　　1.個別報表

　　(1)原投資採用權益法核算

　　追加投資日長期股權投資初始投資成本=原投資賬面價值+新增投資成本

　　(2)原投資按公允價值計量

　　追加投資日長期股權投資初始投資成本=原投資公允價值+新增投資成本

　　2.合併報表

　　參見企業合併章節通過多次交易分步實現非同一控制下的企業合併的相關處理。

　　公允價值計量轉換為權益法核算

　　追加投資日長期股權投資初始投資成本=轉換日原投資公允價值+新增投資的公允價值

　　原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益(投資收益)。

【高頻考點】公允價值計量轉換為成本法(非同一控制)

　　1.個別報表

　　(1)原投資採用權益法核算

　　追加投資日長期股權投資初始投資成本=原投資賬面價值+新增投資成本

　　(2)原投資按公允價值計量

　　追加投資日長期股權投資初始投資成本=原投資公允價值+新增投資成本

　　2.合併報表

　　參見企業合併章節通過多次交易分步實現非同一控制下的企業合併的相關處理。

【高頻考點】成本法轉換為權益法

　　1.個別財務報表

　　關鍵點：剩餘持股比例部分應視同取得投資時點即採用權益法核算，即對剩餘持股比例投資追溯調整，將其調整到權益法核算的結果。

　　(1)處置部分

　　借：銀行存款

　　貸：長期股權投資

　　投資收益(差額)

　　(2)剩餘部分追溯調整

　　①投資時點商譽的追溯

　　剩餘的長期股權投資初始投資成本大於按照剩餘持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的,屬於投資作價中體現的商譽部分,不調整長期股權投資的賬面價值;屬於初始投資成本小於原投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的,在調整長期股權投資成本的同時,應調整留存收益。

　　②投資後的追溯調整

　　借：長期股權投資

　　貸：留存收益(盈餘公積、利潤分配——未分配利潤)(原投資時至處置投資當期期初被投資單位留存收益變動×剩餘持股比例)

　　投資收益(處置投資當期期初至處置日被投資單位的淨損益變動×剩餘持股比例)

　　其他綜合收益(被投資單位其他綜合收益變動×剩餘持股比例)

　　資本公積——其他資本公積(其他原因導致被投資單位其他所有者權益變動×剩餘持股比例)

　　【提示】調整留存收益和投資收益時，應自被投資方實現的淨損益中扣除已發放或已宣告發放的現金股利或利潤。

　　長期股權投資自成本法轉為權益法後，未來期間應當按照準則規定計算確認應享有被投資單位實現的淨損益、其他綜合收益及所有者權益其他變動的份額。

　2.合併財務報表

　　母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合併財務報表中，對於剩餘股權，應當按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價和剩餘股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的淨資產份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。

　　此外，與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時一併轉入當期損益，由於被投資方重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產變動而產生的其他綜合收益除外。

【高頻考點】權益法轉換為公允價值計量

【內容導航】

1.處置部分

　　2.將原權益法核算時確認的全部其他綜合收益(假定被投資單位實現的其他綜合收益均可結轉到損益)轉入投資收益。

　　3. 原權益法核算時確認的全部資本公積——其他資本公積轉入投資收益

　　4.剩餘股權投資轉為可供出售金融資產等

會計處理：

　　1.處置部分

　　借：銀行存款

　　貸：長期股權投資

　　投資收益

　　2.將原權益法核算時確認的全部其他綜合收益(假定被投資單位實現的其他綜合收益均可結轉到損益)轉入投資收益。

　　借：其他綜合收益

　　貸：投資收益

　　或作相反分錄。

　　3. 原權益法核算時確認的全部資本公積——其他資本公積轉入投資收益

　　借：資本公積——其他資本公積

　　貸：投資收益

　　或作相反分錄。

　　4.剩餘股權投資轉為可供出售金融資產等

　　借：可供出售金融資產等 (轉換日公允價值)

　　貸：長期股權投資(剩餘投資賬面價值)

　　投資收益(差額)

【高頻考點】合營安排的分類

　　合營安排分類的判斷如下圖所示：

第六章 資產減值

【高頻考點】存貨可變現淨值的確定

　　存貨的可變現淨值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費後的金額。

(一)可變現淨值的基本特徵

　　1.確定存貨可變現淨值的前提是企業在進行日常活動

　　2.可變現淨值為存貨的預計未來淨現金流入，而不是簡單地等於存貨的售價或合同價

3.不同存貨可變現淨值的構成不同

①產成品、商品和用於出售的材料等直接用於出售的商品存貨，其可變現淨值為在正常生產經營過程中，該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費後的金額。

　　②需要經過加工的材料存貨，其可變現淨值為在正常生產經營過程 中，以該存貨所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、銷售費用和相關稅費後的金額。

　　(二)確定存貨的可變現淨值應考慮的因素

　　企業確定存貨的可變現淨值，應當以取得的確鑿證據為基礎，並且考慮持有存貨的目的、資產負債表日後事項的影響等因素。

(一)存貨估計售價的確定

(二)材料存貨的期末計量

　(三)計提存貨跌價準備的方法

　　存貨跌價準備通常應當按單個存貨項目計提。但是，對於數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合併計提存貨跌價準備。

　　期末對存貨進行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分則不存在合同價格，在這種情況下，企業應區分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存貨，分別確定其期末可變現淨值，並與其相對應的成本進行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準備。

(四)存貨跌價準備轉回的處理

　　企業應在每一資產負債表日，比較存貨成本與可變現淨值，計算出應計提的存貨跌價準備，再與已提數進行比較，若應提數大於已提數，應予補提。企業計提的存貨跌價準備，應計入當期損益(資產減值損失)。

　　借：資產減值損失

　　貸：存貨跌價準備

　　當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，並在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益(資產減值損失)。

　　借：存貨跌價準備

　　貸：資產減值損失

　　【提示】當存貨可變現淨值小於存貨成本時，“存貨跌價準備“科目貸方餘額=存貨成本-存貨可變現淨值。

(五)存貨跌價準備的結轉

　　對已售存貨計提了存貨跌價準備的，還應結轉已計提的存貨跌價準備，衝減當期主營業務成本或其他業務成本，實際上是按已售產成品或商品的賬面價值結轉至主營業務成本或其他業務成本。企業按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉相應的存貨跌價準備。

　　結轉成本分錄為：

　　借：主營業務成本(或其他業務成本)

　　貸：庫存商品(或原材料)

　　借：存貨跌價準備

　　貸：主營業務成本(或其他業務成本)

　　企業因非貨幣性資產交換、債務重組等轉出的存貨，應當分別按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》和《企業會計準則第12號——債務重組》規定進行會計處理。

【高頻考點】持有至到期投資、可供出售金融資產減值的處理

(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的損失的確認和計量

　　1.發生減值

　　借：資產減值損失

　　貸：持有至到期投資減值準備

　　貸款損失準備

　　壞賬準備

2.減值測試方式

　　如果單項金融資產金額比較大，則需要單獨進行減值測試;如果單項金融資產數額金額不大，可以單獨進行減值測試，也可採用組合的方式進行減值測試。

　　單項測試未減值，再進入組合測試。已單項確認減值，不再進行組合測試。

　3.減值轉回

　　借：持有至到期投資減值準備

　　貸款損失準備

　　壞賬準備

　　貸：資產減值損失

　4.外幣金融資產發生減值

　　(1)外幣未來現金流量現值=Σ(外幣未來每期現金流量×外幣折現率)

　　(2)記賬本位幣反映的現值=外幣未來現金流量現值×資產負債表日即期匯率

　　(3)減值損失=相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值-記賬本位幣反映的現值

(二)可供出售金融資產減值損失的計量

　　1.可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入其他綜合收益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益(資產減值損失)。會計處理如下：

　　借：資產減值損失

　　貸：其他綜合收益(從其他綜合收益中轉出原計入其他綜合收益的累計損失金額)

　　可供出售金融資產——公允價值變動

　　2.對於已確認減值損失的可供出售債務工具(如債券投資)，在隨後的會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認後發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益(資產減值損失)。會計處理如下：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：資產減值損失

　　3.可供出售權益工具(股票投資)投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，轉回時計入其他綜合收益。

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：其他綜合收益

　　另外，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤並須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

【高頻考點】資產預計未來現金流量現值的估計

　　資產預計未來現金流量現值的估計如下圖所示：

1.資產未來現金流量的預計

(1)預計資產未來現金流量的基礎

　　為了預計資產未來現金流量，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩餘使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，並將資產未來現金流量的預計，建立在經企業管理層批准的最近財務預算或者預測數據之上。

　　(2)資產預計未來現金流量應當包括的內容

　　預計的資產未來現金流量應當包括下列各項：

①資產持續使用過程中預計產生的現金流入;

　　②為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出(包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出);

　　【提示】對於在建工程、開發過程中的無形資產等，企業在預計其未來現金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用(或者可銷售)狀態而發生的全部現金流出數。

　　③資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的淨現金流量。

　　每期淨現金流量=該期現金流入-該期現金流出

　　(3)預計資產未來現金流量應當考慮的因素

　　企業預計資產未來現金流量，應當綜合考慮下列因素：

①以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量

【提示】不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或與資產改良有關的預計未來現金流量。

　　②預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量

　　③對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致

　　④涉及內部轉移價格的需要作調整

　　(4)預計資產未來現金流量的方法

　　①傳統法

　　預計資產未來現金流量，通常可以根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現金流量和單一的折現率計算資產未來現金流量的現值。

　　②期望現金流量法

　　資產未來每期現金流量應當根據每期可能發生情況的概率及其相應的現金流量加權計算確定。

【高頻考點】資產組減值的處理

　　根據減值測試的結果，資產組(包括資產組組合)的可收回金額如低於其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：

(1)首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值;

　　(2)然後根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所佔比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減後的各資產的賬面價值不得低於以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用後的淨額(如可確定的)、該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所佔比重進行分攤。

【高頻考點】商譽減值的處理

(一)商譽減值測試的基本要求

　企業合併所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試。由於商譽難以獨立產生現金流，所以商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合併的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，但不應當大於企業所確定的報告分部。

企業進行資產減值測試，對於因企業合併形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組;難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。

　　對於已經分攤商譽的資產組或資產組組合，不論是否存在資產組或資產組組合可能發生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。

　　【提示】

在財務報表中商譽的列示及減值核算的情況：

　　(1)非同一控制下吸收合併產生的商譽，在個別財務報表中列示，減值的核算在賬簿中登記;

　　(2)非同一控制下控股合併產生的商譽，在合併財務報表中列示，產生於合併抵銷分錄中，減值的核算在合併財務報表中體現。

　(二)商譽減值測試的方法與會計處理

　　企業在對包含商譽的相關資產組或資產組組合進行減值測試時，應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，並與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失，然後再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)和可收回金額，如果可收回金額低於其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。

　　減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所佔比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與第四節有關資產組減值損失的處理順序和方法相一致。

　　商譽減值的會計處理如下：

　　(1)吸收合併

　　借：資產減值損失

　　貸：商譽減值準備

　　(2)控股合併

　　借：資產減值損失

　　貸：商譽——商譽減值準備

　　【提示】存在少數股東權益情況下的商譽減值測試：

　　①根據《企業會計準則第20號—企業合併》的規定，在合併財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬於少數股東權益的商譽。但對相關的資產組(或者資產組組合，下同)進行減值測試時，應當將歸屬於少數股東權益的商譽包括在內，調整資產組的賬面價值(包含完全商譽)，然後根據調整後的資產組賬面價值與其可收回金額(可收回金額的預計包括了歸屬於少數股東的商譽價值部分)進行比較，以確定資產組(包括商譽)是否發生了減值;

②上述資產組如已發生減值的，應當按照資產減值準則規定進行處理，但由於根據上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，應當將該減值損失在可歸屬於母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬於母公司的商譽減值損失，並在合併財務報表中進行體現。

第十章 負債和所有者權益

【高頻考點】應付債券的會計處理

1.一般公司債券

　　(1)發行債券

　　借：銀行存款

　　貸：應付債券——面值(債券面值)

　　——利息調整(差額)

　　“應付債券——利息調整”科目的發生額也可能在借方。發行債券的發行費用應計入發行債券的初始成本，反映在“應付債券——利息調整”明細科目中。

(2)期末計提利息

　　每期計入“在建工程”、“製造費用”、“財務費用”等科目的利息費用=期初攤餘成本×實際利率;每期確認的“應付利息”或“應付債券——應計利息”=債券面值×票面利率。

　　借：在建工程、製造費用、財務費用等科目

　　應付債券——利息調整

　　貸：應付利息(分期付息債券利息)

　　應付債券——應計利息(到期一次還本付息債券利息)

　　【提示】“應付債券——利息調整”科目的發生額也可能在貸方。

　　(3)到期歸還本金和利息

　　借：應付債券——面值

　　——應計利息(到期一次還本付息債券利息)

　　應付利息(分期付息債券的最後一次利息)

　　貸：銀行存款

2.可轉換公司債券

　　(1)發行可轉換公司債券時：

(2)轉換股份前

　　可轉換公司債券的負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤餘成本確認利息費用，按面值和票面利率確認應付利息，差額作為利息調整進行攤銷。

(3)轉換股份時

　　借：應付債券——可轉換公司債券(面值、利息調整)(賬面餘額)

　　其他權益工具(轉換部分權益成分的公允價值)

　　貸：股本(股票面值×轉換的股數)

　　資本公積——股本溢價(差額)

【高頻考點】累積帶薪缺勤

(1)累積帶薪缺勤

　　累積帶薪缺勤是指帶薪權利可以結轉下期的帶薪缺勤

企業應當在職工提供服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權利時，確認與累積帶薪缺勤相關的職工薪酬，並以累積未行使權利而增加的預期支付金額計量。

(2)非累積帶薪缺勤

　　非累積帶薪缺勤是指帶薪權利不能結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利將予以取消，並且職工離開企業時也無權獲得現金支付。

企業應當在職工實際發生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬。

【高頻考點】非貨幣性職工福利

(2)將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用或租賃住房等資產供職工無償使用

　　①將企業擁有的房屋等資產無償提供給職工使用，根據受益對象處理

　　借：管理費用等

　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　貸：累計折舊

　　②將租賃住房等資產供職工無償使用，根據受益對象處理

　　借：管理費用等

　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　貸：其他應付款

(3)向職工提供企業支付了補貼的商品或服務(以提供包含補貼的住房為例)

①如果出售住房的合同或協議中規定了職工在購得住房後至少應當提供服務的年限，且如果職工提前離開則應退回部分差價，企業應當將該項差額作為長期待攤費用處理，並在合同或協議規定的服務年限內平均攤銷，根據受益對象分別計入相關資產成本或當期損益。

　　1)購入住房時

　　借：固定資產

　　貸：銀行存款

　　2)出售住房時

　　借：銀行存款

　　長期待攤費用

　　貸：固定資產

　　3)攤銷長期待攤費用時

　　借：管理費用等

　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

　　貸：長期待攤費用

　②如果出售住房的合同或協議中未規定職工在購得住房後必須服務的年限，企業應當將該項差額直接計入出售住房當期相關資產成本或當期損益。

【高頻考點】設定受益計劃

設定受益計劃是指除設定提存計劃以外的離職後福利計劃。

　　【提示】在設定提存計劃下，風險實質上要由職工來承擔。在設定受益計劃下，風險實質上由企業來承擔。

步驟一：確定設定受益義務現值和當期服務成本。

　　企業應當通過下列兩步確定設定受益義務現值和當期服務成本。

(1)根據預期累計福利單位法，釆用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統計變量(如職工離職率和死亡率)和財務變量(如未來薪金和醫療費用的增加)等作出估計，計量設定受益計劃所產生的義務，並確定相關義務的歸屬期間。

　　(2)根據資產負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率確定折現率，將設定受益計劃所產生的義務予以折現，以確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本。

　　設定受益義務的現值，是指企業在不扣除任何計劃資產的情況下，為履行當期和以前期間職工服務產生的義務所需的預期未來支付額的現值。

步驟二：確定設定受益計劃淨負債或淨資產。

　　設定受益計劃存在資產的，企業應當將設定受益計劃義務現值減去設定受益計劃資產公允價值所形成的赤字或盈餘確認為一項設定受益計劃淨負債或淨資產。

　　設定受益計劃存在盈餘的，企業應當以設定受益計劃的盈餘和資產上限兩項的孰低者計量設定受益計劃淨資產。其中，資產上限，是指企業可從設定受益計劃退款或減少未來對設定受益計劃繳存資金而獲得的經濟利益的現值。

步驟三：確定應當計入當期損益的金額。

　　設定受益計劃中應確認的計入當期損益的金額=服務成本+設定受益淨負債或淨資產的利息淨額

服務成本包括當期服務成本、過去服務成本和結算利得或損失。

　　(1)當期服務成本，是指因職工當期服務導致的設定受益義務現值的增加額。即為歸屬於當年福利的現值。

　　(2)過去服務成本，是指設定受益計劃修改所導致的與以前期間職工服務相關的設定受益計劃義務現值的增加或減少。

　　(3)結算利得和損失。企業應當在設定受益計劃結算時，確認一項結算利得或損失。

設定受益計劃結算利得或損失是下列兩項的差額：

　　①在結算日確定的設定受益計劃義務現值。

　　②結算價格，包括轉移的計劃資產的公允價值和企業直接發生的與結算相關的支付。

　　(4)設定受益計劃淨負債或淨資產的利息淨額。設定受益計劃淨負債或淨資產的利息淨額，是指設定受益淨負債或淨資產在所處期間由於時間流逝產生的變動。包括計劃資產的利息收益、設定受益計劃義務的利息費用以及資產上限影響的利息。

步驟四：確定應當計入其他綜合收益的金額。

　　設定受益淨負債或淨資產的重新計量應當計入其他綜合收益，且在後續期間不應重分類計入損益，但是企業可以在權益範圍內轉移這些在其他綜合收益中確認的金額。

重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產所產生的變動包括下列部分：

　　(1)精算利得和損失

　　即由於精算假設和經驗調整導致之前所計量的設定受益計劃義務現值的增加或減少。產生精算利得和損失的原因包括：企業未能預計的過高或過低的職工流動率、提前退休率、死亡率、過高或過低的薪金、福利的增長以及折現率變化等因素。精算利得或損失不包括因引入、修改、縮減或結算設定受益計劃所導致的設定受益義務現值的變動，或者設定受益計劃下應付福利的變動。這些變動產生了過去服務成本或結算利得或損失。

　　(2)計劃資產回報，扣除包含在設定受益淨負債或淨資產的利息淨額中的金額

　　計劃資產的回報，指計劃資產產生的利息、股利和其他收入，以及計劃資產已實現和未實現的利得或損失。企業在確定計劃資產回報時，應當扣除管理該計劃資產的成本以及計劃本身的應付稅款，但計量設定受益義務時所採用的精算假設所包括的稅款除外。管理該計劃資產以外的其他管理費用不需從計劃資產回報中扣減。

　　(3)資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益淨負債或淨資產的利息淨額中的金額。

【提示】注意區分應當計入當期損益的金額和應當計入其他綜合收益的金額

　　(1)計入當期損益金額包括：①當期服務成本;②過去服務成本;③結算利得和損失;④設定受益計劃淨負債或淨資產的利息淨額。

　　(2)計入其他綜合收益的金額包括：①精算利得和損失;②計劃資產回報，扣除包括在設定受益淨負債或淨資產的利息淨額中的金額;③資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃淨負債或淨資產的利息淨額中的金額。

【高頻考點】權益結算的股份支付的會計處理

　　(1)授予日

　　除了立即可行權的股份支付外，企業在授予日不做會計處理。

　　(2)等待期內每個資產負債表日

　　企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認所有者權益或負債。

　　①對於權益結算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用和資本公積(其他資本公積)，不確認其後續公允價值變動。

　　借：管理費用等

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　②對於現金結算的涉及職工的股份支付，應當按照每個資產負債表日權益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。

　　借：管理費用等

　　貸：應付職工薪酬

　　(3)可行權日之後

　　①對於權益結算的股份支付，在可行權日之後不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。

　　②對於現金結算的股份支付，企業在可行權日之後不再確認成本費 用，負債(應付職工薪酬)公允價值的變動應當計入當期損益(公允價值變動損益)。

　　借：公允價值變動損益

　　貸：應付職工薪酬

　　或作相反會計分錄。

　　(4)回購股份進行職工期權激勵

　　①回購股份

　　借:庫存股

　　貸:銀行存款(實際支付的款項)

　　②確認成本費用

　借：管理費用等

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　③職工行權

　　借：銀行存款(企業收到的股票價款)

　　資本公積——其他資本公積(等待期內資本公積累計確認的金額)

　　貸：庫存股(交付給職工的庫存股成本)

　　資本公積——股本溢價(差額)

【高頻考點】現金結算的股份支付的會計處理

　　實務中，上市公司實施限制性股票的股權激勵安排中，以非公開發行方式向激勵對象授予一定數量的公司股票，常見做法是上市公司以非公開發行的方式向激勵對象授予一定數量的公司股票，並規定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內，不得上市流通及轉讓。達到解鎖條件，可以解鎖;如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價格立即進行回購。

　　(1)授予日的會計處理

　　①收到認股款

　　借：銀行存款(企業有關限制性股票按規定履行了增資手續)

　　貸：股本

　　資本公積——股本溢價

　　②就回購義務確認負債

　　借：庫存股(按照發行限制性股票的數量以及相應的回購價格計算確定的金額)

　　貸：其他應付款——限制性股票回購義務

　　(2)等待期內的會計處理

　　①與股份支付有關的會計處理

　　按權益結算股份支付確認與計量原則處理。

　　【提示】

　　1)在等待期內的每個資產負債表日，後續信息表明可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的，應當進行調整，並在解鎖日調整至實際可解鎖的限制性股票數量;

　　2)限制性股票分批解鎖的，實際上相當於授予了若干個子計劃，應當分別根據各子計劃的可解鎖數量的最佳估計在相應的等待期內確認與股份支付有關的成本費用。

　　②分配現金股利的會計處理

　　現金股利可撤銷與現金股利不可撤銷的限制性股票在會計處理上有其共同點：一是都要求對未來解鎖條件的滿足情況進行合理估計，並且這一估計與上述進行股份支付會計處理時在等待期內每個資產負債表日對可行權權益工具數量進行的估計應當保持一致。二是對於預計未來可解鎖限制性股票持有者應分配的現金股利，都視為對股東的利潤分配。

　　現金股利可撤銷與現金股利不可撤銷的限制性股票的區別主要在於：不滿足解鎖條件的情況下，被回購限制性股票持有者是否有權享有其在等待期內應收或已收的現金股利，有權享有現金股利的，為現金股利不可撤銷的限制性股票，否則為現金股利可撤銷的限制性股票。

【關鍵點】預計未來可解鎖，現金股利通過“利潤分配”科目核算;現金股利可撤銷，應減少其他應付款。

　　(3)解鎖日的會計處理

　　①對未達到限制性股票解鎖條件而需回購的股票

　　借：其他應付款——限制性股票回購義務(應支付的金額)

　　貸：銀行存款

　　同時：

　　借：股本

　　資本公積——股本溢價(差額)

　　貸：庫存股(按照註銷的限制性股票數量相對應的庫存股的賬面價值)

　　②對達到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票

　　借：其他應付款——限制性股票回購義務(按照解鎖股票相對應的負債的賬面價值)

　　貸：庫存股(按照解鎖股票相對應的庫存股的賬面價值)

【高頻考點】集團股份支付

　　企業集團(由母公司和其全部子公司構成)內發生的股份支付交易，應當按照以下規定進行會計處理：

　　(1)結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理;除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。

　　結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積(其他資本公積)或負債。

　　(2)接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理;接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。

　　授予的是否是自身權益工具

基本原則是“誰受益、誰確認成本費用”

　　等待期內具體賬務處理如下：

　　①結算企業(母公司)以其本身權益工具結算，接受服務企業(子公司)沒有結算義務

　　1)結算企業

　　借：長期股權投資

　　貸：資本公積——其他資本公積(按權益結算股份支付計量原則確認資本公積)

　　2)接受服務企業

　　借：管理費用等

　　貸：資本公積——其他資本公積(按權益結算股份支付計量原則確認資本公積)

　　3)合併財務報表中應編制如下抵銷分錄

　　借：資本公積

　　貸：長期股權投資

　　【關鍵點】合併財務報表中反映的是，相當於母公司授予母公司職工權益結算股份支付的結果。

　　②結算企業(母公司)不是以其本身權益工具結算，接受服務企業(子公司)沒有結算義務

　　1)結算企業

　　借：長期股權投資

　　貸：應付職工薪酬(按現金結算股份支付計量原則確認應付職工薪酬)

　　2)接受服務企業

　　借：管理費用等

　　貸：資本公積——其他資本公積(按權益結算股份支付計量原則確認資本公積)

　　3)合併財務報表中應編制如下抵銷分錄

　　借：資本公積

　　管理費用等(差額，也可能在貸方)

　　貸：長期股權投資

　　【關鍵點】合併財務報表中反映的是，相當於集團會計主體授予集團會計主體職工現金結算股份支付的結果，合併財務報表中最終體現的是按現金結算股份支付計量原則確認的應付職工薪酬和管理費用，因接受服務企業確認的管理費用是按權益結算股份支付計量原則確定的，所以合併財務報表抵銷分錄中會出現差額，該差額計入管理費用。

　　③結算企業和接受服務企業均為母公司，且授予本公司職工的是其本身權益工具

　　借：管理費用等

　　貸：資本公積——其他資本公積(按權益結算股份支付計量原則確認資本公積)

　　④結算企業和接受服務企業均為母公司，且不是以其本身權益工具結算

　　借：管理費用等

　　貸：應付職工薪酬(按現金結算股份支付計量原則確認應付職工薪酬)

【高頻考點】或有事項的確認和計量

1.或有事項的確認

　　與或有事項相關的義務同時滿足以下條件的，應當確認為預計負債：

　　(1)該義務是企業承擔的現時義務

　　這裡所指的義務包括法定義務和推定義務。

　　(2)履行該義務很可能導致經濟利益流出企業

　　企業履行與或有事項相關的現時義務將導致經濟利益流出的可能性超過50%。

　　履行或有事項相關義務導致經濟利益流出的可能性，通常按照下列情況加以判斷：

　　(3)該義務的金額能夠可靠地計量

　　【提示】如果或有事項確認負債的三個條件沒有同時滿足時，則屬於或有負債。

　　2.預計負債的計量

　　或有事項的計量主要涉及兩方面：一是最佳估計數的確定;二是預期可獲得補償的處理。

　　(1)最佳估計數的確定

　　預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量，圖示如下：

　　【提示】在產品質量保證中，企業銷售的商品，有些沒有質量問題，有些有較小質量問題，有些有較大質量問題，這幾個事項同時存在，屬於多個項目，要用加權平均數計算最佳估計數。

　　3.對預計負債賬面價值的複核

　　企業應當在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行復核，有確鑿證據表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數的，應當按照當前最佳估計數對該賬面價值進行調整。

【提示】企業不應當確認或有負債和或有資產。

【高頻考點】未決訴訟或未決仲裁

【高頻考點】債務擔保

　　【教材例10-42】20×7年10月，B公司從銀行貸款人民幣20 000 000元，期限2年，由A公司全額擔保;20×9年4月，C公司從銀行貸款美元1 000 000元，期限1年，由A公司擔保50%;20×9年6月，D公司通過銀行從G公司貸款人民幣10 000 000元，期限2年，由A公司全額擔保。截至20×9年12月31日，各貸款單位的情況如下：B公司貸款逾期未還，銀行已起訴B公司和A公司，A公司因連帶責任需賠償多少金額尚無法確定;C公司由於受政策影響和內部管理不善等原因，經營效益不如以往，可能不能償還到期美元債務;D公司經營情況良好，預期不存在還款困難。

　　本例中，對B公司而言，A公司很可能需履行連帶責任，但損失金額是多少，目前還難以預計;就C公司而言，A公司可能需履行連帶責任;就D公司而言，A公司履行連帶責任的可能性極小。這三項債務擔保形成A公司的或有負債，不符合預計負債的確認條件，A公司在20×9年12月31日編制財務報表時，應當在附註中作相應披露。

　　【例題•多選題】 20×4年1月1日，甲公司為乙公司的800萬元債務提供50%擔保。20×4年6月1日，乙公司因無力償還該筆到期債務被債權人起訴。至20×4年12月31日，法院尚未判決，但經諮詢律師，甲公司認為有55%的可能性需要承擔全部保證責任，賠償400萬元，並預計承擔訴訟費用4萬元;有45%的可能無須承擔保證責任。20×5年2月10日，法院作出判決，甲公司需承擔全部擔保責任和訴訟費用4萬元。甲公司表示服從法院判決，於當日履行了擔保責任，並支付了4萬元的訴訟費。20×5年2月20日，20×4年度財務報告經董事會批准報出。

　　不考慮其他因素，下列關於甲公司對該事件的會計處理中，正確的有(　　)。(2015年)

　　A.在20×4年的利潤表中確認營業外支出400萬元

　　B.在20×4年的財務報表附註中披露或有負債400萬元

　　C.在20×5年實際支付擔保款項時確認預計負債

　　D.在20×4年的利潤表中將預計的訴訟費用4萬元確認為管理費用

　　【答案】AD

【解析】因該擔保事項產生的或有負債在20×4年年末已滿足預計負債確認條件，甲公司應於20×4年年末進行會計處理，確認預計負債404萬元，選項B和C錯誤。

【高頻考點】產品質量保證

　　(1)計提保修費

　　借：銷售費用

　　貸：預計負債

　　(2)實際發生時

　　借：預計負債

　　貸：銀行存款等

　　在對產品質量保證確認預計負債時，需注意的是：

　　(1)如果發現保證費用的實際發生額與預計數相差較大，應及時對預計比例進行調整;

　　(2)如果企業針對特定批次產品確認預計負債，則在保修期結束時，應將“預計負債——產品質量保證”餘額沖銷，不留餘額;

　　(3)已對其確認預計負債的產品，若企業不再生產了，那麼應在相應的產品質量保證期滿後，將“預計負債——產品質量保證”餘額沖銷，不留餘額。

【高頻考點】虧損合同

　　(1)虧損合同存在標的資產的，應當對標的資產進行減值測試並按規定確認減值損失，如果預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債;

　　(2)合同不存在標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。

　　預計負債的金額應是執行合同發生的損失和撤銷合同發生的損失的較低者，即應該按照退出該項合同的最低淨成本計量。

【高頻考點】重組義務

　　重組，是指企業制定和控制的，將顯著改變企業組織形式、經營範圍或經營方式的計劃實施行為。

　　屬於重組的事項主要包括：

　　(1)出售或終止企業的部分業務;

　　(2)對企業的組織結構進行較大調整;

　　(3)關閉企業的部分營業場所，或將營業活動由一個國家或地區遷移到其他國家或地區。

　　企業承擔的重組義務滿足或有事項確認條件的，應當確認為預計負債。企業應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統和營銷網絡投入等支出。

　　下列情況同時存在時，表明企業承擔了重組義務：

　　(1)有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業務、主要地點、需要補償的職工人數及其崗位性質、預計重組支出、計劃實施時間等;

　　(2)該重組計劃已對外公告，重組計劃已經開始實施，或已向受其影響的各方通告了該計劃的主要內容，從而使各方形成了對該企業將實施重組的合理預期。

　　【提示】因辭退福利確認的預計負債通過“應付職工薪酬”科目核算。

　　表10-5　　　　　　　　與重組有關支出的判斷表

【高頻考點】其他綜合收益的確認與計量及會計處理

　　其他綜合收益，是指企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失。包括以後會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益和以後會計期間滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益兩類。

　　1.以後會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產導致的變動，以及按照權益法核算因被投資單位重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產變動導致的權益變動，投資企業按持股比例計算確認的該部分其他綜合收益項目。

　　2.以後會計期間滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目

　　(1)可供出售金融資產公允價值的變動

　　可供出售金融資產公允價值變動形成的利得，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：其他綜合收益

　　或作相反的會計分錄。

　　(2)可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額

　　對於發生的匯兌損失

　　借：其他綜合收益

　　貸：可供出售金融資產

　　對於發生的匯兌收益，作相反會計分錄。

　　(3)金融資產的重分類

　　①將可供出售金融資產重分類為採用成本或攤餘成本計量的金融資產

　　重分類日該項金融資產的公允價值或賬面價值作為成本或攤餘成本，該項金融資產沒有固定到期日的，與該金融資產相關、原直接計入所有者權益的利得或損失，仍應記入“其他綜合收益”科目，在該金融資產被處置時轉入當期損益。

　　②將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，並以公允價值進行後續計量

　　借：可供出售金融資產(金融資產的公允價值)

　　持有至到期投資減值準備

　　貸：持有至到期投資

　　其他綜合收益(差額，或借方)

　　產生的“其他綜合收益”在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉入當期損益。

　　③按規定應當以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的可供出售金融資產，在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，將相關賬面價值與公允價值之間的差額記入“其他綜合收益”科目，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉入當期損益。

　　(4)採用權益法核算的長期股權投資

　　①被投資單位其他綜合收益變動，投資方按持股比例計算應享有的份額

　　借：長期股權投資——其他綜合收益

　　貸：其他綜合收益

　　被投資單位其他綜合收益減少作相反的會計分錄

　　②處置採用權益法核算的長期股權投資時

　　借：其他綜合收益

　　貸：投資收益(或相反分錄)

　　(5)存貨或自用房地產轉換為投資性房地產

　　①企業將作為存貨的房地產轉為採用公允價值模式計量的投資性房地產，其公允價值大於賬面價值的

　　借：投資性房地產——成本(轉換日的公允價值)

　　貸：開發產品等

　　其他綜合收益(差額)

　　企業將自用房地產轉為採用公允價值模式計量的投資性房地產，其公允價值大於賬面價值的

　　借：投資性房地產——成本(轉換日的公允價值)

　　累計折舊

　　固定資產減值準備

　　貸：固定資產

　　其他綜合收益(差額)

　　②處置該項投資性房地產時，因轉換計入 其他綜合收益的金額應轉入當期其他業務成本

　　借：其他綜合收益

　　貸：其他業務成本

　　(6)現金流量套期工具產生的利得或損失中屬於有效套期的部分

　　現金流量套期工具利得或損失中屬於有效套期部分，直接確認為其他綜合收益。

　　(7)外幣財務報表折算差額

　　按照外幣折算的要求，企業在處置境外經營的當期，將已列入合併財務報表所有者權益的外幣報表折算差額中與該境外經營相關部分，自其他綜合收益項目轉入處置當期損益。如果是部分處置境外經營，應當按處置的比例計算處置部分的外幣報表折算差額，轉入處置當期損益。

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