固定資產加速折舊的企業所得稅政策與管理解析【財稅】
導讀：
企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費後的金額計入當期損益。固定資產的賬面價值是固定資產成本扣減累計折舊和累計減值準備後的金額。
固定資產的企業所得稅與會計處理
固定資產作為企業重要的生產力要素，是企業會計準則和稅收制度規範的重要內容。根據現行政策規定，固定資產企業所得稅處理與會計處理的差異體現在初始計量、後續計量、處置三個環節，本文對此進行了詳細梳理和分析。
一、固定資產初始計量的差異
自行建造固定資產初始計量與計稅基礎的差異
1.借款費用資本化的金額不同。會計上對應當資本化的利息按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定核算，計入相關資產成本，但稅法上允許計入固定資產計稅基礎的利息受到下列限制：
（1）《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，允許在企業所得稅稅前扣除，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。
（2）《國家稅務總局關於企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批覆》（國稅函〔2009〕312號）規定，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當於投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
（3）《中華人民共和國企業所得稅法》第四十六條及《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。“標準”，由國務院財政、稅務主管部門另行規定。
2.外購固定資產或工程物資的手續費及佣金資本化的金額不同。企業外購固定資產或工程物資發生的手續費及佣金應全額計入固定資產成本，但依據《財政部國家稅務總局關於企業手續費及佣金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）規定，允許稅前扣除的佣金及手續費不得超過合同金額的5%，除委託個人代理外，企業以現金等非轉賬方式支付的手續費及佣金不得在稅前扣除。
3.固定資產計量屬性的差異。企業購買固定資產超過正常信用條件（通常在三年以上），按照各期應付款項的現值之和確定，各期實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，符合《企業會計準則第17號——借款費用》中規定的資本化條件的，應當計入固定資產成本，其餘部分應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定，資產的計稅基礎指企業取得該項資產時，以實際發生的支出作為歷史成本計價。由此可見，固定資產的計稅基礎不按現值計價，不對支付價款折現。由於上述緣故，會導致超過正常信用條件期限付款的固定資產的初始計量金額小於計稅基礎。
融資租入固定資產初始計量與計稅基礎的差異
《企業會計準則第21號——租賃》第十一條規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃資產公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的、可歸屬於租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。在具體核算時，應該注意：所謂最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或者可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或者與其有關的第三方擔保的資產餘值。承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低於行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。承租人在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當採用租賃內含利率作為折現率；否則，應當採用租賃合同規定的利率作為折現率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當採用同期銀行貸款利率作為折現率。未確認融資費用應當在租賃期內按實際利率法在各個期間進行分攤，計入財務費用。
《企業所得稅法實施條例》第五十八規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。條款並未規定最低租賃付款額的現值，這與企業會計準則的規定不同，由此可能導致固定資產的計稅基礎大於會計成本，以後期間，會計折舊與財務費用（如果計提減值準備的，還應加上減值準備）之和，與稅法折舊的差額，根據實際情況進行納稅調整。
存在棄置業務的固定資產初始計量與計稅基礎的差異
對於特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用（企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出）。對於這些特殊行業的特定固定資產，企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，按照棄置費用的現值計入相關固定資產的成本，同時確認相應的預計負債。比如，石油天然氣開採企業應當按照油氣資產的棄置費用現值計入相關油氣資產的成本，同時確認相應的預計負債，在固定資產或油氣資產的使用壽命內，按照預計負債的攤餘成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發生時計入財務費用。而一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用，不屬於棄置費用，應當在發生時作為固定資產處置費用處理。
因或有事項而確認的預計負債，是納稅人根據有關情況合理估計的金額，實際尚未發生。根據稅法規定，外購固定資產的計稅基礎，是指固定資產達到預定可使用狀態前實際發生的各項支出之和。因此，固定資產的計稅基礎不含棄置費用。因棄置費用折現形成的財務費用與會計折舊之和，與稅法折舊之間的差異，應當調增所得。固定資產報廢時發生的棄置費用允許在報廢的當期據實扣除，申報企業所得稅時，將前期累計計提的棄置費用作一次性納稅調減處理。
以其他方式取得固定資產初始計量與計稅基礎的差異
企業以非貨幣性資產交換、債務重組、資產收購、公司合併、公司分立方式取得的固定資產的計稅基礎區分一般性稅務處理與特殊性稅務處理，在此不做詳細介紹。
二、固定資產後續計量的差異
固定資產後續計量會計與稅法的差異主要包括固定資產計提折舊和計提減值準備。其中影響固定資產折舊的因素有：折舊範圍、折舊基數、折舊年限、預計淨殘值、折舊方法、會計估計變更、稅法政策變更等。由於會計目標與稅收職能的不同，導致上述因素均存在較大的差異。
折舊範圍的差異
會計上，房屋、建築物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產，應當按照《企業會計準則第4號——固定資產》的規定計算計提折舊，但依據《企業所得稅法實施條例》第十一條規定，上述折舊與生產經營活動無關，不得在持有期間扣除折舊，只能在處置固定資產時一次性稅前扣除。此外，用不徵稅收入購置的固定資產的計稅基礎為零，持有期間及資產處置時，均不得在稅前扣除。
折舊基數的差異
固定資產折舊基數的差異除初始計量與計稅基礎的差異外，還涉及固定資產減值準備。會計方面，應計折舊額是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計淨殘值後的金額，已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。而稅法規定，固定資產折舊基數不得扣除固定資產減值準備金額。
折舊年限、預計淨殘值的差異
《企業會計準則第4號——固定資產》規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計淨殘值。固定資產的使用壽命、預計淨殘值一經確定，不得隨意變更。《企業所得稅法實施條例》第六十條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限為：①房屋、建築物，為20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；③與生產經營活動有關的器具、工具、傢俱等，為5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設備，為3年。企業購置已使用過的固定資產，其最低折舊年限不得低於實施條例規定的最低折舊年限減去已使用年限後剩餘年限。該條例第五十九條規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計淨殘值。固定資產的預計淨殘值一經確定，不得變更。為減少納稅成本，計算稅法折舊的預計淨殘值應與會計折舊預計淨殘值保持一致。
折舊方法的差異
《企業會計準則第4號——固定資產》規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍餘額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。
稅收政策方面，為進一步支持科技創新，促進企業提質增效，財政部、稅務總局近年來多次制定下發固定資產折舊方面的文件。目前，固定資產計提折舊因行業不同、取得方式不同、購買時間不同、具體用途不同等原因，適用不同的折舊政策。
1.稅法折舊方法基本規定。筆者根據現行有效政策（由於涉及的政策較多，在此不一一列明），製作了稅法折舊方法一覽表，具體內容如下：
2.研發用儀器、設備折舊方法的特殊規定。根據《財政部國家稅務總局關於完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）、《國家稅務總局關於固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第64號）、《國家稅務總局關於設備器具扣除有關企業所得稅政策執行問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第46號）等文件規定，研發用儀器、設備的折舊及加計扣除方法按下列口徑執行：
（1）對所有行業企業2014年1月1日後新購進的專用或兼用於研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的（2018年1月1日～2020年12月31日新購進的單位價值不超過500萬元），允許一次性扣除；單位價值超過100萬元的（2018年1月1日～2020年12月31日新購進的單位價值超過500萬元），可縮短折舊年限或採取加速折舊的方法。
（2）對六大行業中的小型微利企業2014年1月1日後購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，以及四大領域的小型微利企業2015年1月1日後新購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性扣除。單位價值超過100萬元的，允許按不低於《企業所得稅法》規定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇採取雙倍餘額遞減法或年數總和法進行加速折舊。對小型微利企業當年購置固定資產享受加速折舊優惠的，即使以後年度不再符合小型微利企業標準，該固定資產的折舊扣除方法也不再調整。
（3）用於研發活動的儀器、設備，同時用於非研發活動的，企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄，並將其實際發生的折舊費按實際工時佔比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。
（4）企業用於研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除政策時，按照稅前扣除的折舊金額計算加計扣除。
3.稅務管理。為使政策及時落地，企業在預繳時就可以享受加速折舊政策。六大行業和四個領域重點行業的企業在預繳申報企業所得稅時，由於無法取得主營業務收入佔收入總額的比重數據，可以由企業合理預估，先行享受。到年底時如果不符合規定比例，則在彙算清繳時一併進行納稅調整。按照《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》(國家稅務總局公告2018年第23號)，符合條件且選擇一次性扣除政策或加速折舊扣除政策的企業準備相關資料留存備查，包括：（1）有關固定資產購進時點的資料（如以貨幣形式購進固定資產的發票，以分期付款或賒銷方式購進固定資產的到貨時間說明，自行建造固定資產的竣工決算情況說明等）；（2）固定資產記賬憑證；（3）核算有關資產稅務處理與會計處理差異的臺賬。
此外，依據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）規定，允許扣除的折舊，其固定資產必須取得合法有效的憑據。但需注意，如增值稅發票應於納稅年度彙算清繳期滿後開具，則當年度折舊扣除無需取得發票。企業在彙算清繳期滿前應取得而未取得稅前扣除憑證（符合規定的發票及其他外部憑證），暫不允許稅前扣除折舊，需作納稅調增處理；企業在彙算清繳期滿後五年內自行取得補開或換開稅前扣除憑證的，允許追補釦除；彙算清繳期滿後稅務機關發現企業應取得而未取得稅前扣除憑證並告知企業限期補開、換開期限屆滿仍未取得的，折舊不得在稅前扣除。
折舊年限、預計淨殘值、折舊方法會計變更的差異
企業至少應當於每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計淨殘值、折舊方法進行復核。如果固定資產的使用壽命、預計淨殘值的預期數與原先估計數有差異的，應當相應調整固定資產使用壽命、預計淨殘值。如果與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當相應改變固定資產的折舊方法。折舊年限、預計淨殘值、折舊方法的改變，均按照未來適用法進行會計處理。無論會計方法如何改變，計算企業所得稅時仍按稅法規定的方法計算折舊扣除。
固定資產折舊差異納稅調整方法
固定資產折舊額由折舊基數、折舊年限、預計淨殘值和折舊方法決定，應當分別計算會計折舊和稅法折舊，企業實際計提的折舊與當年允許扣除折舊的差額，調整應納稅所得額。具體應注意下列問題：
1.在對摺舊進行納稅調整時，不論會計折舊是否影響當期損益，凡是當期允許扣除的折舊額與會計折舊不同，就必須按稅法折舊扣除。
2.《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）規定，固定資產折舊的企業所得稅處理如下：
（1）企業固定資產會計折舊年限如果短於稅法規定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高於按稅法規定的最低折舊年限計提的折舊部分，應調增當期應納稅所得額；企業固定資產會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分准予在剩餘的稅收折舊年限繼續按規定扣除。
（2）企業固定資產會計折舊年限如果長於稅法規定的最低折舊年限，其折舊應按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規定除外。
（3）企業按會計規定提取的固定資產減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產計稅基礎計算扣除。
（4）企業按稅法規定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。
（5）石油天然氣開採企業在計提油氣資產折耗（折舊）時，由於會計與稅法規定計算方法不同導致的折耗（折舊）差異，應按稅法規定進行納稅調整。
3.按暫估價入賬固定資產的納稅調整。根據《企業會計準則第4號——固定資產》，自行建造的固定資產已達到預定可使用狀態，尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態之日起，按估計價值轉入固定資產，並從次月起計提折舊，待辦理了竣工決算手續後，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。根據《企業所得稅法實施條例》第九條、《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）等規定，當企業按照實際竣工決算價值調整原暫估價或發現原計價有錯誤等原因調整固定資產價值時，以後年度補提的折舊，不允許在補提年度扣除，應相應調整原所屬年度的應納稅所得額。
三、固定資產處置的差異
固定資產處置，包括固定資產的出售、轉讓、報廢和毀損、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等。企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費後的金額計入當期損益。固定資產的賬面價值是固定資產成本扣減累計折舊和累計減值準備後的金額。
計算企業所得稅時按照計稅基礎淨值扣除。固定資產盤虧、丟失、被盜、報廢、毀損等損失允許在實際發生時於企業所得稅稅前扣除。依據《國家稅務總局關於發佈的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）、《國家稅務總局關於企業所得稅資產損失資料留存備查有關事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第15號）規定，從2017年度開始，企業向稅務機關申報扣除資產損失，僅需填報企業所得稅年度納稅申報表《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》，不再報送資產損失相關資料。企業應將下列資料留存備查：
1.固定資產盤虧、丟失損失，為其賬面淨值扣除責任人賠償後的餘額，應依據以下證據材料確認：（1）企業內部有關責任認定和核銷資料；（2）固定資產盤點表；（3）固定資產的計稅基礎相關資料；（4）固定資產盤虧、丟失情況說明；（5）損失金額較大的，應有專業技術鑑定報告或法定資質中介機構出具的專項報告等。
2.固定資產報廢、毀損損失，為其賬面淨值扣除殘值和責任人賠償後的餘額，應依據以下證據材料確認：（1）固定資產的計稅基礎相關資料；（2）企業內部有關責任認定和核銷資料；（3）企業內部有關部門出具的鑑定材料；（4）涉及責任賠償的，應當有賠償情況的說明；（5）損失金額較大的或自然災害等不可抗力原因造成固定資產毀損、報廢的，應有專業技術鑑定意見或法定資質中介機構出具的專項報告等。
3.固定資產被盜損失，為其賬面淨值扣除責任人賠償後的餘額，應依據以下證據材料確認：（1）固定資產計稅基礎相關資料；（2）公安機關的報案記錄，公安機關立案、破案和結案的證明材料；（3）涉及責任賠償的，應有賠償責任的認定及賠償情況的說明等。
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