文 | 孫慶敏 匯業律師事務所 律師
《中華人民共和國公司法》（“《公司法》”）第二十七條和《公司註冊資本登記管理規定》（“《公司登記規定》”）第五條對非貨幣財產對外投資的條件做出較為明確的規定，依據該兩條規定：可對外出資的非貨幣財產範圍涵蓋實物、知識產權、土地使用權等，不包括勞務、信用、自然人姓名、商譽、特許經營權或者設定擔保的財產；擬出資的非貨幣財產，應當可以用貨幣估價，並且可依法轉讓。本文，筆者擬結合實務經驗，以知識產權中的專利權為例談談非貨幣財產出資入股所涉稅務問題。
一、企業所得稅層面
（一）居民企業取得的專利技術出資所得，可在投資後5年內分期繳納企業所得稅
依據財稅部和國家稅務總局於2014年12月31日聯合頒佈的《關於非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（“財稅[2014]116號”），以及《國家稅務總局關於非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》（“國家稅務總局公告2015年第33號”）規定，中國境內實行查賬徵收的居民企業，因非貨幣財產對外投資而收到的所得，可在不超過5年期限內，分期繳納；上述投資所得，應於投資協議生效並辦理股權變更時，確認收入實現。
法律依據
《關於非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）
一、居民企業（以下簡稱企業）以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。
二、企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估並按評估後的公允價值扣除計稅基礎後的餘額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。
企業以非貨幣性資產對外投資，應於投資協議生效並辦理股權登記手續時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。
《國家稅務總局關於非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）
一、實行查賬徵收的居民企業（以下簡稱企業）以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可自確認非貨幣性資產轉讓收入年度起不超過連續5個納稅年度的期間內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。
（二）個人以專利技術對外投資所得可在投資後5年內分期繳納個人所得稅
依據《財政部、國家稅務總局關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號），以及《國家稅務總局關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅徵管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第20號），個人以非貨幣財產投資所獲收入減除資產原值及合理費用後的收入，為應納稅所得額，依法應納個人所得稅，於非貨幣財產轉讓並取得被投資企業股權時確認收入實現，並可在5年內分期繳納個人所得稅。
例1
張先生2018年以其持有的一項專利投資入股到境內A企業，取得20%的股權，出資時該專利評估價格為200萬，開發成本20萬，入股時發生的合理稅費共2萬。假設張先生選擇按照財稅[2015]41號文規定，於專利轉讓取得被投資企業股權時，確認收入實現，則張先生應納個人所得稅：（200-20-2）*20%=35.6萬。
法律依據
《財政部、國家稅務總局關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號）
一、個人以非貨幣性資產投資，屬於個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。
二、個人以非貨幣性資產投資，應按評估後的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費後的餘額為應納稅所得額。
個人以非貨幣性資產投資，應於非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。
三、個人應在發生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃並報主管稅務機關備案後，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公曆年度內（含）分期繳納個人所得稅。
《國家稅務總局關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅徵管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第20號）
一、非貨幣性資產投資個人所得稅以發生非貨幣性資產投資行為並取得被投資企業股權的個人為納稅人。
（三）居民企業或個人以專利技術入股到境內居民企業，可以選擇遞延納稅政策，推延至股權轉讓時繳納
依據財政部和國家稅務總局聯合頒佈的《關於完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號），以及《國家稅務總局關於股權激勵和技術入股所得稅徵管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第62號），查賬徵收的居民企業或個人以技術成果對居民企業投資，並且所獲對價全部為股票的，可以選擇投資入股當期暫不繳納所得稅，而遞延至該部分股權轉讓時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費後的差額，確認所得。
例2
張先生2018年以其持有的一項專利投資入股到境內A企業，取得20%的股權，出資時該專利評估價格為200萬，開發成本20萬，入股時發生的合理稅費共2萬。張先生選擇遞延納稅方式繳納所得稅。假設日後張先生將這部分股權以300萬元的價格轉讓，則該部分股權轉讓時，應繳納個人所得稅為：（300-20-2）*20%=55.6萬。
法律依據
《關於完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號）
三、對技術成果投資入股實施選擇性稅收優惠政策
（一）企業或個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票（權）的，企業或個人可選擇繼續按現行有關稅收政策執行，也可選擇適用遞延納稅優惠政策。……按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費後的差額計算繳納所得稅。
……（三）技術成果是指專利技術（含國防專利）、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。
《國家稅務總局關於股權激勵和技術入股所得稅徵管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第62號）
二、關於企業所得稅徵管問題（一）選擇適用《通知》中遞延納稅政策的，應當為實行查賬徵收的居民企業以技術成果所有權投資。
（四）境外非居民企業以專利技術投資境內居民企業是否需繳企業所得稅？
值得注意的是，財政部和稅務總局頒佈的上述分期納稅和遞延納稅政策，適用範圍為個人和/或境內採取查賬徵收的居民企業，對於非居民企業以技術投資入股境內企業是否需要繳納企業所得稅，如需繳納應何時繳納等問題，則並未回應。就此，筆者結合實際工作中遇到的一起非居民企業以專利投資入股居民企業涉稅案件，分別致電北京稅務局、上海稅務局和江蘇國稅局進行電話調研，獲得的答覆並不相同。北京稅務局表示此種情形下境外企業應當繳納企業所得稅，而上海稅務局和江蘇國稅局則回應稱非居民企業以專利投資入股居民企業當期並不需要繳納企業所得稅，原因為此時投資人並沒有獲得實際收入，而應推延至該部分股權轉讓時，以股權轉讓收入扣減成本及相關稅費確認所得。
二、增值稅層面
（一）營改增以前，專利出資是否需繳營業稅要視情況而定
1.營改增之前，專利出資入股不共擔風險僅收取固定利潤的，應按照“轉讓無形資產”稅目徵收營業稅。
法律依據
《國家稅務總局關於以不動產或無形資產投資入股收取固定利潤徵收營業稅問題的批覆》（國稅函〔1997〕490號）：“以不動產或無形資產投資入股，與投資方不共同承擔風險，收取固定利潤的行為，應區別以下兩種情況徵收營業稅：以不動產、土地使用權投資入股，收取固定利潤的，屬於將場地、房屋等轉讓他人使用的業務，應按“服務業”稅目中“租賃業”項目徵收營業稅；以商標權、專利權、非專利技術、著作權、商譽等投資入股，收取固定利潤的，屬於轉讓無形資產使用權的行為，應按“轉讓無形資產”稅目徵收營業稅。”
2.營改增之前，專利出資入股，共擔風險共享利潤的，不徵收營業稅。
法律依據
《國家稅務總局關於印發（試行稿）的通知》（國稅發(1993)第149號）：八、轉讓無形資產。本稅目的徵收範圍包括：轉讓土地使用權、轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、轉讓商譽。……以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不徵收營業稅。但轉讓該項股權，應按本稅目徵稅。
《財政部、國家稅務總局關於股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）：
（一）以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不徵收營業稅。
（二）對股權轉讓不徵收營業稅。
（二）營改增後，企業以專利投資入股是否需繳納增值稅，存在不確定性
財政局和國家稅務總局聯合頒佈的《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）僅籠統規定銷售無形資產應當繳納增值稅；同時納稅人持有關書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管稅務機關備查，可以於技術轉讓環節免徵增值稅。而對於專利技術“投資入股”是否包含在專利技術“轉讓”範疇，一併屬於徵收增值稅的類型，以及是否有免稅空間，財稅[2016]36號則未予明確。
就此，筆者對北京稅務局、上海稅務局和江蘇省國稅局及地稅局分別進行電話諮詢，三地稅務局工作人員均口頭確認企業以專利出資入股需要交納增值稅，理由為投資入股時一定有專利技術所有權的轉移，任何一個股份制企業的股權價值都是明確的，投資人投資時取得的股權性質為經濟利益，構成“有償”，依法應當繳納增值稅，稅率為6%。
法律依據
財稅[2016]36號《附件1：營業稅改徵增值稅試點實施辦法》
第九條：應稅行為的具體範圍，按照本辦法所附的《銷售服務、無形資產、不動產註釋》執行。
第十條：“銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。”
第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。
《附：銷售服務、無形資產、不動產註釋》二、銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。無形資產， 是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。技術，包括專利技術和非專利技術。
財稅[2016]36號《附件3：營業稅改徵增值稅試點過渡政策的規定》
一、下列項目免徵增值稅：
（二十六）納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術諮詢、技術服務。
1.技術轉讓、技術開發，是指《銷售服務、無形資產、不動產註釋》中“轉讓技術”、“研發服務”範圍內的業務活動……
2.備案程序。試點納稅人申請免徵增值稅時，須持技術轉讓、開發的書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進行認定，並持有關的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管稅務機關備查。
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