●文書送達中須注重執法留痕和證據收集
●郵寄送達一定要註明郵件內容
●窮盡直接送達、郵寄送達等送達方式後才能採用公告送達
明確納稅人依法應該繳納多少稅收是稅務部門應盡之職，實踐中執法人員大多能意識到實體公正之意義重大，嚴格依法規範處理，卻往往會忽視這樣的問題：應如何將涉稅文書送達至受送達人？送達程序是否合法？筆者注意到，中國裁判文書網去年公佈的兩例關於送達程序違法的稅收行政訴訟案，均以稅務部門敗訴而告終。可見，涉稅文書送達中的法律風險應引起稅務執法人員重視。
案例
案例一
某市國稅局A區稽查局依法向B公司作出了《稅務處理決定書》，責令B公司限期補繳稅款及滯納金。稽查人員到B公司住所地送達該文書時，發現B公司住所地已無人員辦公，無法送達。同日，A區稽查局通過郵政特快專遞方式向B公司郵寄《稅務處理決定書》，收件人為B公司法定代表人，收件地址為B公司註冊地址，郵件內容未填寫。後由於收件人手機關機無法送達，郵件被退回。
在郵件被退回後10日左右，A區稽查局通過在該局網站發佈公告和在辦稅服務廳公告欄張貼公告的方式，向B公司公告送達《稅務處理決定書》，公告期為30日。公告期滿後，A區國稅局工作人員在A區稽查局出具的《稅務文書送達回證》見證人欄簽名，並加蓋A區國稅局公章予以確認。
2個月後，A區國稅局根據A區稽查局作出的《稅務處理決定書》向B公司作出了《稅務事項通知書》，責令B公司限期繳納稅款及滯納金。
B公司不服A區國稅局作出的《稅務事項通知書》，向A區人民法院提起訴訟。A區法院經審理認為A區國稅局作出的《稅務事項通知書》合法、有效，駁回了B公司的訴訟請求。B公司提起上訴，C市中級人民法院對本案審理後認為，A區國稅局在並未窮盡非公告送達方式的情況下徑直採用公告送達的方式違法，致使涉案《稅務處理決定書》不能生效，因此本案的《稅務事項通知書》依法應予撤銷，判決撤銷一審判決及A區國稅局作出的《稅務事項通知書》。
案例二
某市C區地稅局經過檢查，於2015年12月30日對甲公司作出《稅務行政處罰事項告知書》，其中認定甲公司存在虛假列支成本的行為，構成偷稅。但該文書一直未送達甲公司。2016年1月8日，C區地稅局對甲公司作出了《稅務行政處罰決定書》。同日，該局指派檢查人員到達甲公司辦公場所，將前述《稅務行政處罰事項告知書》和《稅務行政處罰決定書》一併送達，甲公司法定代表人在兩份文書的送達回證上簽字並註明了日期。
甲公司不服有關處罰，隨後訴至法院。2016年8月10日，C區人民法院審理認為，C區地稅局對甲公司作出的處罰決定違反法定程序，判決有關《稅務行政處罰決定書》無效。
分析
在案例一中，筆者認為二審法院的判決合理有據。
A區稽查局的送達工作存在諸多風險。根據稅收徵管法實施細則第八章關於文書送達之規定，送達應歷經直接送達（包括該細則第一百零三條所述的留置送達）和郵寄送達或者委託送達（二者並列，實踐中前者居多），之後才能公告送達。本案中，A區稽查局似乎也採取直接送達和郵寄送達措施了，但是實際操作中漏洞頗多，最重要的一條就是執法人員取證意識薄弱，忽視了“案件事實與證據息息相關、經過證據證明的事實才是法院認可的案件事實”的常識。
具體來說：一是執法人員在直接送達過程中，發現無法送達後並未留下執法證據，而是徑直返回，事後無法證明自己去直接送達過。僅從這點看，二審法院判定A區國稅局在並未窮盡非公告送達方式的情況下徑直採用公告送達的方式違法，從證據的角度看完全充分合理。二是執法人員在郵寄送達時，未註明郵件內容，註明郵件內容非常重要，否則即便是對方收到了郵件，也能否認收到文書的事實。三是在公告送達的方式上也值得探討。雖然沒有明確的法律法規規定該以何種方式進行公告，但筆者以為，應該從便利納稅人的角度出發，例如張貼公告時，在轄區內有知名度和受眾較廣的報刊上發佈比在稅務局網站上公佈的效果好，在納稅人註冊地張貼比在辦稅服務廳張貼更可能被納稅人知曉。而且根據優勢證據規則，“其他證人證言優於與當事人有親屬關係或者其他密切關係的證人提供的對該當事人有利的證言”，A區國稅局工作人員與該局稽查局的關係被法官認定為“其他密切關係”的可能性很大，因此，公告送達由A區國稅局工作人員見證的證明力弱於其他人員見證的證明力。
在案例二中，稅務部門將《稅務行政處罰事項告知書》和《稅務行政處罰決定書》同日送達，此舉最大的風險在於，剝奪了甲公司的陳述申辯權。
根據行政處罰法規定，行政機關及其執法人員在作出行政處罰決定之前，不向當事人告知給予行政處罰的事實、理由和依據，或者拒絕聽取當事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立。因此，法院認定A區地稅局作出的《稅務行政處罰決定書》無效是合理的。
但結合實踐情況來看，筆者認為《稅務行政處罰事項告知書》和《稅務行政處罰決定書》並非絕對不能同日送達。一般情況下，稅務部門在製作告知書時，會在文書中註明給予納稅人合理的期限，以供其陳述申辯或履行義務等。現實中，有納稅人因急於辦理其他業務等原因，希望稅務部門在告知處罰事項的當日就下達《稅務行政處罰決定書》（此種情形並不罕見）。此時，執法人員要做的就是固定證據：例如在陳述申辯筆錄中除了記錄其申辯內容外，還應對納稅人要求稅務局提前下達《稅務行政處罰決定書》的事實如實記錄，這樣才能最大限度地降低自身的法律風險。
建議
結合實踐工作，筆者以為，文書送達中需要注意之處頗多，執法人員關鍵要牢記一個核心觀念，那就是必須強化執法留痕和證據收集意識，這樣才可能最大程度地降低執法風險。具體應注意以下幾點：
（一）送達時確認受送達人身份。受送達人是自然人，要讓其提供身份證複印件，確認簽收人身份。營業執照上登記人與實際經營人不一致的，以營業執照上登記人為受送達人。企業法定代表人或財務主管人員可簽字蓋手印或公章。僅簽字無公章的，前提是受送達人的身份能確定，如法定代表人提供了身份證複印件，其身份信息與營業執照上的法定代表人能核對上；財務主管人員提供了身份證複印件，有關信息能從該公司的公開資料中得到驗證。若受送達人為其他人員，則必須要求其蓋公司公章、提供身份證複印件，並在名字後註明被送達人的身份。
（二）送達時注重見證人的選擇。直接送達時，如果預測直接送達有難度，可提前請有關基層組織的代表或者社區管理人員同往。當送達人到受送達人註冊地址或家庭住址送達時，無人簽收或者受送達人拒絕簽收的，要在送達回證上記明拒絕簽收和無人簽收的事由和日期，並請基層組織代表在送達回證上簽字證明。受送達人拒絕簽收的，將文書留在受送達人處即視為送達；無人簽收的，接著走郵寄、公告送達流程。
（三）注重執法留痕和證據收集。當直接送達（含留置送達）法律文書有困難時，可採取郵寄送達方式。郵寄送達的，應在特快專遞的詳情單據品名內勾選“文件資料”，備註內註明文件名稱、文書號。郵寄送達的，以回執上註明的收件日期為送達日期。另外，郵寄送達，應當附有送達回證。在送達回證的“送達方式”欄填寫“郵寄送達”，同時將特快專遞詳情單據用A4紙粘貼好附在送達回證後面，作為輔證。
（四）窮盡其他方式都無法送達時，適用公告送達。公告送達，建議參考法院公告送達的模式，將重大處罰案件等執法風險較大的文書通過在公開發行的報刊上公告。自發出公告之日起，公告期為30日。公告期滿後，即視為送達。
作者：王慧敏，國家稅務總局宜昌市稅務局公職律師
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