完整版：编制“合并现金流量表”（系列专题3

1注：文章很枯燥，但做学问就是这样的，要细细的嚼。文章跟注会教材还不一样，会更侧重案例的解析，多了实践的部分。

　　一、合并现金流量表的定义：

　　合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司所组成的企业集团在一定会计期间内现金流入、现金流出金额及其增减变动情况的会计报表。合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。

　　二、编制过程及原理

　　采用与编制合并资产负债表、合并利润表相同的原理、方法和程序，在母子公司个别现金流量表的基础上，通过编制抵销分录抵销集团内部交易、投融资关系、子公司支付现金股利等业务对个别现金流量表中现金流量的影响，从而编制出合并现金流量表。

　　对于单体现金流量表来说，现金流量表是以其母子公司本身的的角度反映其在一定会计期间内的现金流入和流出的报表，是以一个单体企业作为会计主体进行会计核算的结果。从整个集团来说，母公司与子公司、子公司与子公司之间的内部交易和业务，必然会引起其单体公司的现金流量重复的计算。如果将各单体公司的现金流量表项目简单相加，则包含了很多内部交易的重复因素，不能真实地反映一个集团的现金流量。

　　例如：母公司在20X6年度，直接以现金投资1000万元至子公司。在母公司的个别现金流量表中，体现为“投资活动现金流量——投资支付的现金”。子公司收到母公司的投资，在其个别现金流量表中则表现为“筹资活动现金流量——吸收投资收到的现金”。如果将母子公司作为一个集团整体来看，则相当于集团内部核算单位的资金流转，并没有引起整个集团的现金流量的增减变动。因此，应在母子公司的单体现金流量表各项目相加的基础上，将此笔重复因素予以抵销，以反映其作为一个集团整体的现金流量情况。

　　三、常见的合并现金流量表需要抵销的项目

　　1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；

　　2.企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金流量；

　　3.企业集团内部以现金结算债权和债务所产生的现金流量；

　　4.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量；

　　5.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理；

　　6.其他内部交易产生的现金流量。

　　四、同一控制与非同一控制的合并形式对现金流量表的不同影响

　　合并日编制合并财务报表时，若是同一控制下企业合并则涉及合并现金流量表的编制问题，若是非同一控制下的企业合并则不涉及。在合并日后编制合并财务报表，则不论同一控制下企业合并还是非同一控制下的企业合并都将涉及合并现金流量表的编制问题。

　　非同一控制下的合并中，合并方购买的是被合并方的资产和负债。合并日之前的利润表和现金流量表上的项目和母公司无关，只有合并后产生的利润和现金流量才属于母公司，因此，在合并日，非同一控制下的企业合并不需要编制合并利润表和合并现金流量表。

　　对于同一控制下的企业合并，视同被合并方在最早期已经纳入合并范围，应对期初数进行重述，对现金流量表也应同步予以重述。例：A公司与B公司同受最终控制方控制，A公司于2016年收购B公司，B公司在2016年之前成立，在编制合并报表时需要重述期初数据。因为在合并日之前没有对B公司的长期股权投资，在抵销的时候以资本公积替代。B公司在设立时原股东投入的现金也就相当于投入了本合并主体，所以作为本合并主体吸收外部权益性投资取得的现金处理。在合并日，按实际支付的现金对价在合并现金流量表中列入“支付的其他与筹资活动有关的现金”。

　　五、《企业会计准则》的相关规定

　　《企业会计准则》第33号——合并财务报表》

　　第四十三条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

　　因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　第四十四条 母公司在报告期内处臵子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处臵日的现金流量纳入合并现金流量表。

　　现金流量表准则讲解2010：

　　处置子公司及其他营业单位收到的现金净额

　　本项目反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额。本项目可以根据有关科目的记录分析填列。

　　企业处置子公司及其他营业单位是整体交易，子公司和其他营业单位可能持有现金和现金等价物。这样，整体处置子公司或其他营业单位的现金流量，就应以处置价款中收到现金的部分，减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额反映。

　　处置子公司及其他营业单位收到的现金净额如为负数，应将该金额填列至“支付其他与投资活动有关的现金”项目中。

　　取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

　　本项目反映企业取得子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分，减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。本项目可以根据有关科目的记录分析填列。

　　整体购买一个单位，其结算方式是多种多样的，如购买方全部以现金支付或一部分以现金支付而另一部分以实物清偿。同时，企业购买子公司及其他营业单位是整体交易，子公司和其他营业单位除有固定资产和存货外，还可能持有现金和现金等价物。这样，整体购买子公司或其他营业单位的现金流量，就应以购买出价中以现金支付的部分减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额反映，如为负数，应在“收到其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

　　六、可供选择的编制方法

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

　　从准则中可见，合并现金流量表有两种编制方法。在实务中可以根据编制集团成员企业的情况、个人的编制习惯来编制。从实务工作中来看，对于成员企业较少，业务比较简单的集团来说，可以选择以单体现金流量表为基础，抵销内部交易的方法进行。对于成员企业较多的集团来说，选择以合并报表为基础来编制的方法，更容易实现现金流量表与资产负债表、利润表的勾稽，编制效率也更高。

　　七、合并现金流量表和单体现金流量表的异同

　　合并现流表和单体现流表存在着一些共同点，主要表现为：

　　1.现金流量均分类为经营活动、投资活动和筹资活动；

　　2.均应遵循与资产负债表、利润表、会计报表附注的勾稽关系。

　　3.均需要在会计报表附注中披露现金流量表附列资料、现金及现金等价物情况，均需要对收到和支付的其他与经营、投资、筹资活动有关的现金作披露。

　　主要区别：

　　1.单体现流表是合并现流表的基础；

　　合并现流表是以单体现流表为基础。虽然合并现金表的编制有两种方法，一种是在单体现金流量表的基础上进行合并抵销，另一种方法是以合并后的资产负债表和利润表的编制。但两者的基础其实是一致的。因为第二种方法实际上相当于将重复业务已经抵销的合并报表视同为单体报表进行编制。

　　2.依据的准则不完全相同。

　　单体现金流量表的编制依据准则为《企业会计准则第31号——现金流量表》，合并现金流量表的编制除了遵循31号准则外，还应遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》中对合并现金流量表的要求。

　　3.会计主体不同。

　　单体现金流量表反映的是母子公司单个企业法人主体的现金流量，合并现金流量表反映的是企业集团整体的现金流量。编制合并现金流量表时，视同把企业集团整体视为一个经济意义的主体，这种主体不是法人主体。对于单体现流表来说，会计主体既是法人主体也是经济主体。

　　4.编制主体不同。

　　只有企业集团中对子公司具有控股权的母公司，才是合并现金流量表的编制主体。而单体的现金流量表是不管母公司还是子公司都需要单独编制的。

　　5.在合并现金流量表中应反映少数股东权益项目情况

　　合并现金流量表和单体现金流量表有一个最主要的区别，就是在合并现金流量表中应反映少数股东权益项目的情况。只有在合并现金流量表中才会出现这些事项。并且，也只有集团内的子公司为非全资子公司的情况下，才会通过这些项目，反映子公司与少数股东之间的现金流入和流出情况。这也是合并现金流量表和单体现金流量表的一个非常重要的区别。

　　在合并现金流量表中，少数股东对子公司增加权益性投资、依法从子公司中抽回权益性投资、子公司向其少数股东支付现金股利或利润等，都是必须单独反映的经济业务。对于整个集团来说，这些经济业务导致的现金流入和流出，影响了整个集团的现金增减变动。

　　涉及少数股东权益项目的现金流量情况，均在筹资活动现金流量反映。“子公司吸收少数股东投资收到的现金”、“子公司支付少数股东的股利、利润或偿付的利息”这两个项目，反映少数股东对子公司增加权益性投资和子公司向少数股东分配现金股利的经济业务。此外，在筹资活动产生的现金流量中，也会在“支付其他与筹资活动有关的现金”中单独反映少数股东抽回在子公司中的权益性投资的经济业务。

　　八、通过简单案例说明两种方法下编制现金流量表的基本过程

　　例：甲集团公司的母公司为甲公司，乙公司为其子公司，甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率17%，所得税税率25%，不考虑其他相关税费。

　　甲公司发生的经济业务如下：

　　1，自然人李四以货币资金投资设立甲公司，实收资本500万元。

　　2.甲公司以货币资金100万元投资成立乙公司。

　　3.甲公司从A公司购入库存商品100万元，增值税进项税17万元，已全部用银行存款支付。

　　4.甲公司销售库存商品给乙公司，存货成本50万元，销售价款60万元，增值税销项税10.2万元，价款合计70.2万元尚未收到。

　　5.计算得出应交企业所得税（60-50）*25%=2.5万元。

　　6.根据净利润提取盈余公积0.75万元。

　　乙公司发生的经济业务如下：

　　1.甲公司以货币资金100万元投资成立乙公司。

　　2.从甲公司购入存货70.2万元，款项尚未支付。

　　3.乙公司将库存商品全部销售给B公司，销售价款80万元，增值税销项税13.6万元，款项已收到。

　　4.计算得出应交企业所得税（80-60）*25%=5万元。

　　5.计算得出应交增值税（13.6-10.2）=3.4万元。

　　6.根据净利润提取盈余公积1.5万元。

　　上述经济业务中，甲公司的2、3事项，乙公司的1、2事项，为内部交易事项，在编制合并报表时应予以考虑抵销。

　　合并抵销前母子公司报表如下：

　　第一种方法：

　　经分析：本项目中仅涉及两笔内部交易，内部事项（2）不涉及实际的现金流入和流出，因此需要在合并现金流量表抵销的事项为内部事项（1）。

　　所作抵销分录为：

　　借：投资支付的现金100

　　 贷：吸收投资收到的现金100

　　用单体——合并——抵销的过程见下表，附表直接根据资产负债表和利润表的相关项目填列：

　　方法2：将合并后资产负债表和利润表视同为单体报表，通过分析编制合并现金流量表。

　　调整分录1：

　　借：销售商品提供劳务收到的现金 93.6

　　 贷：营业收入 80

　　应交税费——应交增值税（销项）13.6

　　调整分录2：

　　借：营业成本 50

　 　存货 50

　　 应交税费——应交增值税（进项）17

　　 贷：购买商品接受劳务支付的现金117

　　调整分录3：

　　借：吸收投资收到的现金 500

　　 贷：实收资本 500

　　调整分录4：计提企业所得税

　　借：所得税 7.5

　　 贷：应交税费 7.5

　　调整分录5：计提盈余公积

　　借：利润分配 2.25

　　 贷：盈余公积 2.25

　　根据上述调整分录，编制现金流量表如下：

　　总结：

　　1.无论是单体现流表还是合并现流表，如果采用同一种方法来编制，结果应该是一致的。实务中，一般单体现流表都是用工作底稿法，通过编制调整分录来编制。如果合并现流表采用第二种方法来编制，也是通过编制调整分录的方法编制，和第一种方法的结果应该基本一致。

　　2.如果集团内子公司数量较多，涉及的经济业务比较复杂，采用第一种方法编制，相对更为准确，但也对编制人员的业务能力有着更高的要求。第一种方法要求编制人员对各子公司的编制均能口径一致，对各内部经济业务事项统计也较为完整，在此基础上编制出各子公司的单体现金流量表。第二种方法比较而言，会显得略为粗略。

　　九、非同一控制下增加和减少子公司的合并现金流量表处理

　　正常情况下，合并现金流量表的编制，无论是采用单体-汇总-抵销的方法，还是以合并后报表作为单体报表来进行编制，只要遵循方法来做，都不会有太大的编制难度。但是，如果存在非同一控制下增加或减少子公司的情形，则存在一定的编制难度。

　　1.为什么要有“购买子公司及其他营业单位支付的现金净额”和“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”这两个项目的列示？

　　初学者在编制合并现金流量表时，常常会有一些困惑。假设在原合并范围内只有A和B两家公司，本期处置了子公司B，根据33号准则，处置子公司当期要把处置期初至处置日的子公司现金流量表纳入合并范围。在处置当期合并资产负债表上货币资金的期初数是A公司和B公司的合并数，而期末数中，B公司的货币资金已不存在，只体现了母公司单户报表的货币资金数。此时，子公司处置日的货币资金如何在现金流量表体现？合并现金流量表的期初期末现金及现金等价物金额如何衔接？

　　另外，在非同一控制下，如果本期购入子公司，根据33号准则，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 那么，此时是不调整合并报表期初数的。在合并现金流量表中，货币资金的期初数是上年的母公司的单户报表数，而合并现金流量的期末数中包含了子公司的现金流量。那么，子公司购买日的货币资金如何在现金流量表中体现？此时期初和期末的现金及现金等价物的金额又如何衔接？

　　在合并现金流量表中，“购买子公司及其他营业单位支付的现金净额”和“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”，类似于一种过渡项目，将购买子公司和处置子公司时发生的现金流量在此项目中列示，达到一种平衡现金流量表的过程，使期初和期末的现金及现金等价物衔接。

　　2、例举说明非同一控制下增加子公司的合并现金流量表编制的基本思路

　　例：甲公司2016年8月1日收购乙公司100%股权，该合并为非同一控制下企业合并，购买日甲公司以银行存款支付对价1000万元，购买日乙公司账面现金及现金等价物为600万元。

　　为简便起见，作如下假设：母子公司的账面货币资金均为现金及现金等价物，不考虑企业所得税、增值税等相关税费影响。购买日乙公司的可辨认资产、负债的公允价值与账面价值一致，母子公司的会计政策一致。应付账款的增加均为经营性应付账款。财务费用的发生均为利息支出。管理费用均为付现费用。本期固定资产均未计提折旧。母子公司的合并抵销直接抵销长投和未分配利润，未考虑权益法对子公司净利润的调整。

　　母子公司的资产负债简表及利润表简表见下表：

　　资产负债简表

　　利润表简表

　　分析：

　　第一步：对“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目进行分析及编制调整分录：

　　根据现金流量表“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的概念，甲公司购买子公司的实际现金付出为：

　　购买子公司出价1000

　　减：子公司持有的现金和现金等价物600

　　取得子公司及其他营业单位支付的现金净额400

　　我们需要通过各科目的变动验证这个结果。在合并数中，资产负债各科目本期增加数、其中母公司本期增加数、子公司本期增加数及归属于购买日前的资产负债项目变动数整理如下表。对于归属于购买日前的资产负债表科目的变动，不应该作为影响本期现金流量变动的因素，但应通过“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”予以归集。

　　取得子公司及其他营业单位支付的现金净额,可以用这个分录来表示：

　　借：应收账款 200

　　 存货 400

　　 固定资产 1900

　　 贷：应付账款 100

　　 长期借款 2000

　　 取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 400

　　第二步：编制除影响“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”外的其他现金流量的调整分录：

　　（1）调整应收账款及营业收入的变动

　　借：应收账款 200

　　 销售商品提供劳务收到的现金 5400

　　贷：营业收入 5600

　　（2）调整营业成本、存货及应付账款的变动

　　借：营业成本 4000

　　 存货 500

　　 贷：购买商品接受劳务支付的现金 4100

　　 应付账款 400

　　（3）调整本期增加固定资产

　　借：固定资产 1300

　 　贷：购建固定资产无形资产及其他长期资产所支付的现金 1300

　　（4）调整长期借款变动

　　借：借款收到的现金 1000

　　 贷：长期借款 1000

　　（5）调整管理费用

　　借：管理费用 300

　　贷：支付其他与经营活动有关的现金 300

　　（6）调整财务费用

　　借：财务费用 400

　　 贷：分配股利利润或偿付利息支付的现金 400

　　第三步，根据上述分录编制现金流量简表及附列资料项目如下：

　　1.本案例是采用了将合并后资产负债表及利润表作为单体报表来编制现金流量表的方法，应注意的是，在非一控制下取得子公司的合并现金流量表的编制中，应使用“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”作为一个过渡项目。子公司购买日前的资产负债项目，不应作为当期的现金流量项目进行调整，但应在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”中予以归集。对于购买日后的资产负债项目的变动，应在当期现金流量表项目中予以调整。

　　2、如果采用先编制单体现金流量表后抵销的方法进行合并现金流量表的编制，在非一控制下取得子公司的合并现金流量表的编制中，对子公司的现金流量表应编制购买日至报告日期间的现金流量表作为编制基础。同时将子公司购买日的现金及现金等价物作为“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”的调整项目予以反映。

　　3、非同一控制下企业合并在编制合并报表时，会涉及到公允价值的调整、合并商誉、少数股东损益的计算、少数股东权益的确认等特殊事项，但这些事项都不会对合并现金流量产生影响。

　　3、例举说明非同一控制下处置子公司的合并现金流量表编制的基本思路

　　根据33号准则，处置子公司当期要把处置期初至处置日的子公司现金流量表纳入合并范围。对于处置日子公司账面持有的现金及现金等价物，通过“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”科目予以过渡，反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额。处置子公司及其他营业单位收到的现金净额如为负数，应将该金额填列至“支付其他与投资活动有关的现金”项目中。

　　例：甲公司2016年8月31日处置乙公司100%股权，甲公司和乙公司为非同一控制下企业合并，处置时甲公司收到银行存款1500万元，处置日乙公司账面现金及现金等价物为200万元，处置时甲公司确认投资收益1000万元。

　　为简便起见，作如下假设：本次处置不存在处置费用。母子公司的账面货币资金均为现金及现金等价物，不考虑企业所得税、增值税等相关税费影响。母子公司的会计政策一致。应付账款的增加均为经营性应付账款。财务费用的发生均为利息支出。管理费用均为付现费用。本期固定资产均未计提折旧。母子公司的资产负债简表及利润表简表见下表：

　　非同一控制下处置子公司，期末不编合并资产负债表，将该子公司期初至处置日的收入费用利润纳入合并利润表，并将该子公司期初到处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

　　分析：

　　第一步：对“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目进行分析及编制调整分录：

　　根据现金流量表“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”的概念，甲公司处置子公司的实际现金流入为：

　　处置子公司现金流入 1500

　　减：子公司持有的现金和现金等价物 200

　　 处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 1300

　　我们需要通过各科目的变动验证这个结果。在合并数中，资产负债各科目本期增加数、其中母公司本期增加数、子公司本期增加数及处置日子公司的资产负债项目变动数整理如下表。对于归属于处置日前的资产负债表科目的变动，影响了本期现金流量变动，应纳入合并范围。对处置日子公司的账面资产负债科目的金额，应通过“取得子公司及其他营业单位收到的现金净额”予以归集。

　　第三步，根据上述分录编制现金流量简表及附列资料项目如下：

　　验证：本期货币资金的合并数的变动额为-900万元，现金流量表主表编制结果与此一致。在间接法调整下，经营活动现金流量净额与主表一致。

　　对非同一控制下处置子公司的合并现金流量表的编制总结：

　　1.本案例是采用了将合并后资产负债表及利润表作为单体报表来编制现金流量表的方法，应注意的是，在非一控制下处置子公司的合并现金流量表的编制中，应使用“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”作为一个过渡项目。子公司处置日前的资产负债项目，作为当期的现金流量项目进行调整，子公司处置日时点的资产负债项目，在“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”中予以归集。

　　2、如果采用先编制单体现金流量表后抵销的方法进行合并现金流量表的编制，在非同一控制下处置子公司的合并现金流量表的编制中，对子公司的现金流量表应编制期初至处置日期间的现金流量表作为编制基础。同时将子公司购买日的现金及现金等价物作为“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”的调整项目予以反映。

　　3、现金流量表的主表各项目中，除了各活动项目的现金流量净额和汇兑损益产生的现金流量变动项目外，其他项目都不应该出现负数的。因此，处置子公司及其他营业单位收到的现金净额如为负数，应将该金额填列至“支付其他与投资活动有关的现金”项目中。

　　4、对于附表的编制，只需要将母子公司本期发生的项目变动都列示进来。这一点与非一控制下取得子公司不同，在取得子公司的合并现流表的附表编制中，应剔除因合并的原因导致的存货、应收、应付项目等资产、负债项目的变动。

　　4、同一控制下企业合并支付对价在现金流量表中的列报

　　例1：A公司和B公司分别为C公司控制下的两家子公司，A公司于2016年8月1日自母公司处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍然维持独立法人资格继续经营。

　　例2：A公司以一项账面价值300万元的固定资产和一项账面价值为300万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家企业B公司100%的股权。

　　上述两项经济行为，由于发生在同一企业集团内部之间，因此属于同一控制下企业合并。

　　1）同一控制下合并的经济本质：

　　在同一控制下的企业合并中，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制的合并，相当于是两个或多个参与合并企业的所有者权益进行重新整合，从最终控制方的角度来看，该类企业合并在一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。因此，其交易事项不能作为出售或购买来处理。通常情况下，同一控制下企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

　　2）合并现金流量表的包含内容

　　因为视同合并后的主体在以前期间一直存在，在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。对其内部交易产生的现金流量，按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

　　3）与非同一控制下合并业务的不同点

　　与非同一控制下合并业务不同的是，同一控制下的企业控股合并，本质上是两个独立的企业或业务的整合，合并后主体视同在以前期间一直存在，母公司在合并日即应编制包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表在内的全套合并财务报表。这是与非同一控制下合并业务的不同点。另外，与非同一控制下合并业务不同的是，同一控制下企业合并的现金流量表编制，不会涉及到“取得子公司和其他营业单位支付的现金净额”项目。

　　这是因为，同一控制下合并中，被合并方的现金流量表自最早期间开始已经纳入合并报表范围，而不是合并日新纳入的。合并日支付现金对价，在合并报表层面相当于借记资本公积，贷记现金，视同对权益持有者的分配。在发生同一控制下合并时，在合并方的合并报表层面，需要视同该项合并在最早期间的期初就已经完成，合并后形成的投资架构在最早期间期初即已存在并一直延续至今，也就是被合并方的各项资产、负债并不是在合并日才开始纳入合并报表的，而是在最早期间就已经纳入了。因此，在合并日不会体现为资产的增加，而仅仅体现为由于合并对价的支付而减少合并净资产。这种行为，符合了现金流量表准则中对筹资活动的定义：“筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动”。

　　而非同一控制下的合并业务，则符合了现金流量表准则中对投资活动的定义：“投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动”。因此，应将其合并对价支付对现金流量的影响在“取得子公司和其他营业单位支付的现金净额”项目中反映。

　　4）同一控制下合并业务现金流量的列示

　　由于合并日支付的合并现金对价在合并报表层面并不是伴随着长期资产和投资的同步增加，而是体现为权益的减少，所以合并日支付的合并现金对价不是投资活动现金流出，而是筹资活动的现金流出。在单体报表上，合并方所支付的对价款列入“投资支付的现金”，而在合并日只能将所支付的对价款作为“支付的其他与筹资活动有关的现金”列示。

　　反之，如果处置子公司股权，其收到的价款，在单体报表中体现为“收回投资收到的现金”，在合并报表中在“收到的其他与筹资活动有关的现金”中列示。

　　十一、不丧失控制权下期末处置子公司部分股权情形下的合并现金流量表编制

　　这部分主要涉及的内容有：交叉持股的抵销、不丧失控制权下子公司仍然纳入合并范围时的合并现金流量表的编制、合并现金流量表中少数股权权益的列示等。

　　例：甲集团公司的母公司为甲公司，乙公司为其子公司，甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率17%，所得税税率25%，不考虑其他相关税费。

　　2014年：

　　甲公司发生的经济业务如下：

　　1，自然人李四以货币资金投资设立甲公司，实收资本500万元。

　　2.甲公司以货币资金100万元投资成立乙公司。

　　3.甲公司从A公司购入库存商品100万元，增值税进项税17万元，已全部用银行存款支付。

　　4.甲公司销售库存商品给乙公司，存货成本50万元，销售价款60万元，增值税销项税10.2万元，价款合计70.2万元尚未收到。

　　5.计算得出应交企业所得税（60-50）*25%=2.5万元。

　　6.根据净利润提取盈余公积0.75万元。

　　乙公司发生的经济业务如下：

　　1.甲公司以货币资金100万元投资成立乙公司。

　　2.从甲公司购入存货70.2万元，款项尚未支付。

　　3.乙公司将库存商品全部销售给B公司，销售价款80万元，增值税销项税13.6万元，款项已收到。

　　4.计算得出应交企业所得税（80-60）*25%=5万元。

　　5.计算得出应交增值税（13.6-10.2）=3.4万元。

　　6.根据净利润提取盈余公积1.5万元。

　　2015年：

　　甲公司发生的经济业务如下：

　　1，收回乙公司所欠货款70.20万元。

　　2.甲公司缴纳企业所得税2.5万元。

　　3.经股东会批准向投资者分配现金股利2万元，并以银行存款支付。

　　4.将持有的乙公司的20%股份出售给丙公司，取得价款40万元，确认投资收益20万元，仍然对乙公司保持控制权。

　　5.计算得出应交企业所得税20*25%=5万元。

　　6.根据净利润提取盈余公积1.5万元。

　　乙公司发生的经济业务如下：

　　1.乙公司归还甲公司货款70.2万元。

　　2.用银行存款支付管理人员工资10万元。

　　3.用银行存款缴纳上年应交税费8.4万元。

　　4.支付货币资金70万元从自然人李四处购入甲公司10%股权，由于不具有重大影响，在可供出售金融资产中核算。

　　5.本年利润总额-10万元，应交企业所得税0万元。

　　6.未计提盈余公积。

　　双方公司的单体报表如下：（单位：万元）

　　2015年编制合并报表抵销分录如下：

　　1.将剩余股权80%由成本法调整为权益法：

　　借：长期股权投资 4

　　 投资收益 28

　　 贷：期初未分配利润 15

　　 资本公积——资本溢价 17

　　2.抵销母公司长投与子公司所有者权益

　　借：实收资本 100

　 　盈余公积 1.5

　 　年初未分配利润 13.5

　　 未分配利润 -10

　　 贷：长期股权投资 84

　　 少数股东权益 21

　　3.抵销母公司投资收益和子公司利润分配

　　借：投资收益 -8

　　 少数股东损益 -2

　　 年初未分配利润 13.5

　　 贷：年末未分配利润 3.5

　　4.抵销交叉持股

　　借：库存股 70

　　 贷：可供出售金融资产 70

　　合并现金流量表抵销分录为：

　　借：支付其他与筹资活动有关的现金 70

　　 贷：投资支付的现金 70

　　借：购买商品接受劳务支付的现金 70.2

　　 贷：销售商品提供劳务收到的现金 70.2

　　借：吸收投资收到的现金（子公司吸收少数股东投资收到的现金）40

　　 贷：收回投资收到的现金 40

　　根据上述调整分录，编制合并报表如下：

　　说明：

　　1.在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。从合并报表角度来看，因为作为一个整体，不存在长期股权投资和子公司的概念，因此，应将投资收益予以抵销。处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

　　本例中，第1笔合并抵销分录其实可以拆分为4笔分录：

　　1）将上年成本法转权益法所作的分录结转至本年：

　　借：长期股权投资 15

　　贷：年初未分配利润 15

　　2）本年处置20%投资后，剩余投资由成本法转为权益法：

　　借：投资收益 8

　　 贷：长期股权投资 8

　　3）合并报表角度下将成本法转为权益法后，本期处置20%的长期股权投资账面价值为23万元（115*20%）。而个别报表角度下，处置长投转出的长期股权投资账面价值为20万元，因此在合并报表层面补充转出长投3万元。

　　借：投资收益 3

　　贷：长期股权投资 3

　　4）处置长投时取得的价款40万元与处置长投应应享有的子公司净资产的份额23万元的差额17万元计入资本公积，并将投资收益予以抵销。

　　借：投资收益 17

　　 贷：资本公积——资本溢价 17

　　2.本案例采用的是合并财务报表准则中的第一种方法，即先编制单体现金流量表再作抵销编制合并现金流量表。

　　3.本例中，甲公司出售乙公司20%股权收到转让款40万元，甲公司的个别报表层面体现为“收回投资收到的现金”，而在合并报表层面，因为不存在长期股权投资，所以也就不存在“收回投资收到的现金”。甲公司转让股权后，子公司的其他少数股东用40万元出资，相当于子公司吸收少数股东投资收到的现金。因此在合并报表层面，将“收回投资收到的现金”予以抵销，增加吸收投资收到的现金（子公司吸收少数股东投资收到的现金）。

　　4.乙公司购买甲公司20%股权，形成交叉持股。在子公司单体报表角度来看，属于投资活动现金流出。而在合并报表层面来看，不存在投资活动，相当于将自然人李四的投资予以返还，因此应增加筹资活动现金流出，列示于“支付其他与筹资活动有关的现金”，同时将“投资支付的现金”予以抵销。

　　5.对子公司分配给少数股东的股利，则应在筹资活动现金流量中的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”中的的“其中：子公司支付少数股东的股利、利润或偿付的利息”单独列示。如果子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应在筹资活动现金流量中的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目中反映！

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