近日裁判文書網上公佈的一份行政判決書引起筆者的注意，該判決書中不僅描述案情吸引人，涉及的退稅問題也很重要，非常有必要進行分析探討，以避免再出現此類尷尬境況，更好地保護徵納雙方的利益。
案情
某女士揹著前夫賣房引發糾紛
近日，劉某某女士收到B市某區人民法院送達的行政判決書，心裡一塊石頭落了地。
根據判決書信息：2011年，劉某某欲將B市一處房屋出售給沈某，並於2011年9月15日向B市某區稅務局繳納了營業稅、城市維護建設稅和教育費附加，合計46750元。但在該房屋交易的過程中，劉某某的前夫劉某突然出現，指出劉某某侵害了自己的合法權益，並向某區人民法院提起訴訟。2012年3月20日，法院經過審理，判決涉案房屋的所有權歸屬於劉某，劉某某要協助將涉案房屋的所有權證登記於劉某名下。劉某某不服，提起上訴。2012年11月9日，二審法院駁回上訴，維持原判。這導致劉某某與沈某之間的涉案房屋交易無效。
在處理完與劉某之間的糾紛後，劉某某於2016年12月13日向稅務機關提出退稅申請。但稅務機關認為，劉某某申請退稅的時間距離其結算繳納稅款的時間已經有五年多，超出了稅收徵管法第五十一條有關三年退稅申請期限的規定，即納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款，據此作出了不予退稅的決定。劉某某不服，向B市稅務局提起行政複議。經審查，B市稅務局維持了原稅務處理決定。
2017年8月24日，劉某某就某區稅務局作出的不予退稅審批及B市稅務局作出的有關複議決定向某區人民法院提起訴訟。法院經過審理，從行政合理性的角度出發，認為稅務機關對案件的處理適用法律錯誤，撤銷了某區稅務局和B市稅務局的原具體行政行為，同時判令某區稅務局對劉某某的退稅申請重新處理。
諺語
“法律不保護權利上的睡眠者”
西方諺語有云：“法律不保護權利上的睡眠者。”稅收法律關係消滅的重要原因之一即為時效，因時效已過，當事人法律權利義務關係消滅。其對確定法律關係時間因素、保護交易安全和維護社會秩序起著重要作用。納稅人申請退稅的權利作為返還請求權，設定一定的權利行使期限是必然的選擇。
同時，與三年能退稅期限相呼應的是稅收徵管法第五十二條關於三年追徵期的規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追徵稅款、滯納金；有特殊情況的，追徵期可以延長到五年……”退稅期限和追徵期相呼應體現了徵納雙方平等的原則。
為更好地保障納稅人申請退稅的權利，2015年公佈的稅收徵管法修訂草案（徵求意見稿）第八十五條已將納稅人申請退稅請求權期限修改為五年。該條款規定：納稅人超過應納稅額繳納的稅款，自結算繳納稅款之日起五年內可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實後應當立即退還。
癥結
問題在於退稅期限起算時間
對申請退稅設定一定的期限沒有問題，筆者認為，造成劉某某案中行政合理性原則與稅收徵收管理法第五十一條適用相矛盾的癥結，在於退稅期限的起算問題。
行政合理性原則是行政法的一項重要基本原則，與行政合法性原則相併列，是對行政合法性原則的補充，違反合法性原則將導致行政違法，違反合理性原則將導致行政不當。所以行政合理性原則也稱行政適當性原則，指的是行政法律關係當事人的行為，特別是行政機關的行為，既要合法又要合情、合理、恰當和適度。本案中，劉某某的房屋交易已無效，為此無效交易承擔稅收顯然不合情理。導致有關問題的一個關鍵是退稅期限起算問題。
無論是稅收徵管法第五十一條還是該法修訂草案（徵求意見稿）第八十五條，退稅期限的起算都是“自結算繳納稅款之日起”。但“結算繳納稅款之日”並不等於“納稅人可以行使退稅權之日”，因為“結算稅款之日”可能需要申請退稅的稅款並沒有產生。
例如，根據《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條規定，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》的有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明後，准予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。如果納稅人在2019年時發現其2014年度的企業所得稅存在未扣除的稅前扣除項目，根據上述規定進行追補釦除，扣除後才產生多繳納的稅款，而此時要申請退還這筆多繳納的稅款，又超出了稅收徵管法第五十一條規定的有關三年的退稅期限。
此外，現行稅法規定的稅款徵收的基礎為民事法律行為的成立，未考慮法律行為生效的問題。若法律行為未生效、被撤銷或被認定為無效，則當事人因行為成立而繳納的稅款將失去實際的基礎，此時就會產生稅款返還問題。若法律行為未生效、被撤銷或被認定為無效發生在結算繳納稅款三年後，就會出現與上述劉某某案相同的情況。因為在法律行為未生效、被撤銷或被認定為無效之前，根據稅法規定是需要繳納稅款的，此時納稅人行使申請退稅權更是無從談起；而在法律行為未生效、被撤銷或被認定為無效之後，納稅人方可行使退稅權之時卻面臨三年退稅期限的規定，這將會使退稅權的行使陷入“兩難”的境地。
退稅期限設定的主要目的在於督促納稅人及時行使權利，因此“自權利可以行使之日”起算才符合設定退稅期限的目的。就退稅而言，多繳稅款的產生之日也即“權利可以行使之日”，為避免出現劉某某案中那樣的稅收徵管法第五十一條適用與行政合理性原則相矛盾的情況，筆者建議將退稅的期限從納稅人“可以行使權利之日起”計算，而不是“自結算繳納稅款之日起”計算。若如此，本案中，劉某某可行使退稅權利的時間，就應從二審法院判定涉案房屋所有權歸屬其前夫的時間起算了。
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