一個破產案引出的話題：騙取的出口退稅是“稅”嗎？——全國首起涉及出口騙稅的破產債權爭議終審有了結論
法院認定某企業犯騙取出口退稅罪，涉及退稅款由稅務部門追繳，而該企業在未補繳所騙取稅款的情況下宣佈破產。稅務部門向破產管理人申報稅收債權，卻引發一系列爭議。
近日，一紙法院判決書送達國家稅務總局溫州市稅務局，一位稽查人員凝神屏氣地看完判決書內容，臉上露出了笑容。“終審我們贏了！”他大聲在辦公室宣告。為了這個案子，他和本部門及法制部門的同仁付出了大量心血，如今該案涉及的3000多萬元出口騙稅可以作為破產稅收債權在破產程序中優先獲得清償了，也使有關出口騙稅的破產債權爭議有了司法結論。
事起：某企業犯騙取出口退稅罪
2014年4月，原浙江省溫州市國稅局稽查局對溫州某服飾有限公司（以下簡稱T公司）立案稽查，確定該公司涉嫌騙取出口退稅款3012.49萬元，並依法移送公安機關。
2015年12月，當地法院就此案作出刑事判決，認定T公司騙取出口退稅罪名成立，對其判處罰金3500萬元，該公司所騙取的出口退稅款由稅務部門追繳。
2016年3月，稅務部門經過法定程序依法對T公司作出稅務處理決定，向其追繳所騙取的鉅額出口退稅款。但該公司在規定期限內未履行補繳應退還稅款的義務，經稅務部門催告後仍未履行，形成大量欠稅。
波折：企業破產，追繳騙稅起爭議
2016年3月27日，T公司因資不抵債進入破產清算程序。
稅務部門在債權申報期限內向破產管理人申報稅收債權，破產管理人審查後認為，稅務部門申報的稅收債權不屬於破產債權，不能參與破產分配。稅務部門提出書面異議，破產管理人重新審查後，於2017年10月9日作出《債權複查通知書》，將稅務部門申報的T公司應補繳的騙取出口退稅款認定為普通債權，認定稅務部門申報的有關騙稅的滯納金不屬於破產債權。
2018年2月5日，稅務部門就有關破產債權確認提起訴訟。一審法院認為，該案涉及的3012.49萬元出口退稅款不是T公司欠繳的稅款，而是該公司以虛報出口等手段騙取的稅款，系稅務部門被騙取應予以追回的資產，故不屬於破產稅收債權，不適用企業破產法規定的稅收優先原則；相應的1021.23萬元稅收滯納金也不屬於破產債權。一審判決駁回了稅務部門的訴訟請求。
稅務部門不服此一審民事判決，於2018年8月22日提起上訴。
聚焦：破產管理人與稅務部門各自啥理由
本案的爭議焦點，其實是企業騙取的出口退稅是否屬於稅收。
破產管理人認為稅務部門申報的企業騙取出口退稅款不屬於破產債權，稅務部門則意見相反。
破產管理人的主要理由：
（1）T公司已進入破產程序，對其騙取出口退稅款的追繳，涉及破產程序刑民交叉如何選擇問題。根據《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第一百三十九條規定，即“被告人非法佔有、處置被害人財產的，應當依法予以追繳或者責令退賠。被害人提起附帶民事訴訟的，人民法院不予受理。追繳、退賠的情況，可以作為量刑情節考慮”，被害人受侵害的合法財產以刑事追繳的方式予以救濟，不能再通過民事程序要求被告人返還財產。本案中，T公司犯騙取出口退稅罪已經過法院刑事判決，其騙取的出口退稅款屬於贓款，應通過刑事追贓程序進行追繳，不能轉化為民事追索權，即不能作為稅款性質的破產債權參與破產財產分配。
（2）出口退稅款本質為政府撥付給企業的資金，而非應繳稅款，不屬於破產債權。出口退稅款其實是國家為提高國內產品在國際市場的競爭優勢，對出口企業的一種財政補貼或政策性獎勵。最高人民法院《關於審理企業破產案件若干問題的規定》第六十二條規定，“政府無償撥付給債務人的資金不屬於破產債權。”
（3）追繳的騙取出口退稅款已滅失，T公司合法財產變價所得不在刑事追繳的範圍。刑事被害人與破產程序中的債權人是不同法律關係中的權利主體，各自有不同的權利救濟途徑。T公司騙取的出口退稅款是其通過犯罪行為獲取的非法所得，根據法院判決由稅務機關追繳。事實上，該贓款早已被T公司使用。破產程序中處置的財產是T公司依法取得的合法財產，不屬於刑事追繳範疇。若確認為稅收債權或普通債權，會導致本應由破產企業承擔的退贓責任，不合理地轉移到其他普通債權人身上，損害其他普通債權人的利益。
（4）T公司騙取的出口退稅款不是其已繳納的稅款，而是以虛報出口等手段騙取的款項。該款項系原溫州市國稅局稽查局被騙取應予追回的資產，不適用破產法規定的稅收優先原則，不屬於優先債權。
稅務部門的主要理由：
（1）企業騙取的出口退稅本質仍是稅款，而非財政補貼。
出口退稅制度是一個國家稅收制度的重要組成部分，也是國際通行慣例。出口退稅主要是通過免抵或退還出口貨物在國內生產和流通環節實際繳納的增值稅、消費稅，使本國產品以不含稅價格進入國際市場，與國外產品在同等條件下進行競爭。該制度是依據出口產品“零稅率”原則產生的，根本出發點不是對出口實行優惠和補貼，而是避免出口產品被雙重課稅，以建立國內外產品公平競爭的市場秩序。目前，國家對生產企業採取“免抵退”辦法，是指出口環節免徵增值稅，相應的進項稅額抵減內銷應納增值稅額後，未抵減完的部分予以退還。當企業通過違法手段騙取出口退稅時，其享受出口退稅政策的前提條件並不存在，也不存在所謂重複徵稅問題，相應的出口退稅自然要作為稅款追回。
在會計準則裡，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。出口退稅不是企業的“收入”，在會計處理上不屬於政府補助，稅務處理上也不計入應納稅所得額。因其退還的是企業出口貨物所耗用的材料等所對應的那一部分進項稅金，實質是前幾道生產環節所繳納的稅款，收繳和退還均是直接通過稅收國庫，本質上仍屬於稅款，並非財政補貼。
（2）稅收是特殊的公債權，有法定的追徵主體和方式。
稅務機關是稅款的法定徵收主體，涉稅犯罪的稅款須由稅務機關追繳。刑事訴訟中的追贓屬於一種公權行為，是司法機關代表國家行使公權救濟國家、單位或者個人因為刑事犯罪所造成的經濟或物質損失，稅務機關並無追贓權。若企業騙取的出口退稅款被認定為贓款，則應由司法機關進行刑事追贓，而非由稅務機關追繳。
稅收徵管法第六十六條規定：“以假報出口或其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，並處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”可見，企業存在騙取出口退稅款情形的，稅務機關有權追繳相應稅款，且稅款追繳應為稅務機關專屬職責，無法通過刑事追贓程序實現。
刑法第二百一十二條規定：“犯本節第二百零一條至第二百零五條規定之罪，被判處罰金、沒收財產的，在執行前，應當先由稅務機關追繳稅款和所騙取的出口退稅款。”該條款亦確定了稅務機關征繳優先原則，其立法基礎在於稅收的優先權性質。危害稅收徵管類犯罪中涉及的稅款和所騙取的出口退稅款與犯罪分子違法所得不同，前者本身即是國家財政收入的一部分，為確保國家財政收入，故法律規定稅款追繳優先性，且明確了追繳主體為稅務機關。該案刑事判決書中認定T公司騙取的出口退稅款由稅務機關收繳，也正說明國家稅款不同於贓款，稅款追繳程序不應適用刑事追贓程序。
騙取出口退稅案件經刑事判決後，所騙取的出口退稅款要作為稅款由稅務機關依法追回，其救濟途徑也不同於私法債權，是否要先通過刑事追贓程序還有待商榷。即使要先通過刑事追贓程序，也並不能取代其他救濟途徑。如果能證明破產程序中破產財產系贓款或銷贓形成的對價物，則稅務機關可對此行使取回權；對於取回贓款贓物仍不能彌補的損失部分，稅務機關可通過參與破產債權分配獲得救濟。當然，實務中由於稅款對應的為非特定物，客觀上很難舉證破產財產系贓款或銷贓形成的對價物，在刑事追贓不能的情況下，稅務機關以債權人身份，通過破產程序實現清償並無不妥。
（3）騙取出口退稅款屬於破產受理前企業應繳未繳稅款，應作為破產債權參與分配。
一審判決中認定“本案被告騙取的出口退稅款不是被告已繳納的稅款，而是被告以虛報出口等手段所騙取的款項，該出口退稅款系原告被騙取應予追回的資產，而非被告所欠繳而未繳的稅款，不屬於法律所規定的企業應繳稅費種類的稅款”，屬於對出口退稅款性質的錯誤認定。
《財政部 國家稅務總局關於進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》（財稅〔2002〕7號）規定：“生產企業自營或委託外貿企業代理出口（以下簡稱生產企業出口）自產貨物，除另行規定外，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法。對生產企業出口非自產貨物的管理辦法另行規定。”本案中，T公司屬於上述生產型企業，增值稅實行免、抵、退稅管理辦法，即其出口自產貨物所耗用原材料、零部件等應予退還的進項稅額，先抵頂內銷貨物的應納稅款，不夠抵頂部分再予退還出口業務對應進項環節已納稅額。由於T公司存在大量內銷業務，免抵稅額先直接抵頂其內銷產品應納稅額，本質上是企業內銷業務應納稅款，該公司通過虛構出口方式逃避繳納該部分稅款，顯然屬於應繳未繳國家稅款，其性質與企業日常生產經營產生的應繳稅款等其他稅收債權完全相同，都是國家應該依法徵收的稅收債權。而不足抵頂內銷部分，退還的亦是企業的原材料、零部件等在前幾道生產銷售環節已繳納的稅款，同樣是國家依法徵收的稅款，而非稅務機關的資產。企業違法行為構成犯罪，並不能改變其稅款的本質屬性。稅務機關是專司國家稅款徵收的部門，追繳出口退稅款是法律賦予稅務機關的稅款徵收職能，出口退稅被騙取的只能是國家稅款，而非稅務機關被騙取資產。
企業騙取的出口退稅款同偷逃稅款行為一樣，所涉稅款都是國家應該依法徵收的稅收債權。既然企業騙取的出口退稅屬於破產受理前的稅款，自然可以作為破產債權參與分配，並不存在損害其他債權人利益之說。
終審：判決騙取出口退稅款為稅收債權
面對這個複雜的涉稅案件，法院二審歷經了一年多時間，審理期間就爭議焦點問題多次徵求各方意見。前不久，二審法院作出了終審判決，撤銷一審判決，判決稅務部門勝訴。
二審法院在判決書中認定：“出口退稅是一個國家稅收制度的重要組成部分，是國家把出口貨物的原料進口稅以及在國內生產和流通環節已繳納的增值稅、消費稅等間接稅稅款退還給出口企業，使出口商品以不含間接稅的價格進入國際市場、參與國際競爭的一項稅收制度。”這也就是認可了稅務部門對於騙取出口退稅款的性質認定。
根據此認定，二審法院作出了以下判決：“稅務機關在該企業破產程序中申報的追繳該企業騙取出口退稅款的債權，可以認定為稅收債權，對溫州市稅務局稽查局追繳申報的債權3012.49萬元應確認為稅收債權，其產生的滯納金1021.23萬元應確認為普通債權。”
多方觀察
DUO FANG GUAN CHA
由於本案涉及問題典型，二審法院在審理期間廣泛徵求意見，在實務界與理論界引發熱議，以下采擷了其中的部分聲音。
Voice1：本案具有標誌性意義
溫州市破產管理人協會名譽會長、律師項軍權
本案的終審判決對破產實務界而言具有標誌性意義。
在以往的破產案件中，由於對於企業騙取的出口退稅款的性質沒有明確界定，破產管理人在進行債權認定時往往左右為難，舉棋不定。有些破產管理人將其認定為企業騙取的財產，有些管理人則認為是稅收性質，導致不同案件債權認定結果不同。
本案作為全國第一個關於企業騙取出口退稅的破產債權爭議終審案件，理清了企業騙取出口退稅款的債權性質，為以後的破產實務統一操作指明瞭方向，意義重大。國家設置出口退稅的主要目的是保護我國企業在國際貿易中的競爭力，本來應該徵稅的環節，因為企業產品出口而退還其之前環節所繳的稅款，這本質上說是稅收的一種。如果企業並沒有出口，相應稅款自然要追回。從我國刑法罪名設置上看，騙取出口退稅罪是設置在“危害稅收徵管罪”章節中，而非“侵犯財產罪”相關章節。從我國當前稅收制度初衷和法理角度分析，均宜將企業騙取的出口退稅款認定為稅款。
Voice2：騙取的出口退稅是“稅收”
湘潭大學法學院教授、博士生導師王霞
出口退稅是國家為了鼓勵出口，增強本國產品國際競爭力而實施的一種特殊稅收制度。以增值稅為例，出口退稅仍然按照“應納稅額=銷項稅額-進項稅額”的基本規則，通過適用零稅率的方式實現稅收逆流，以達到降低出口產品價格的目的。
而如果產品並未實現出口銷售的目的，出口退稅必然無法發生，納稅人應當在境內繳納的稅額是確定的。當企業通過違法手段騙取出口退稅時，相應的出口退稅應予以退還，該筆款項的屬性因退稅基礎不存在，而回歸到納稅人應向國家繳納的“稅收”這一起點。
Voice3：終審正確認識了出口退稅的性質
浙江大學法學院教授鍾瑞慶
本案中，破產管理人和一審判決關於出口騙稅款性質的認定都是錯誤的，二審判決是正確的。理由如下：
第一，出口退稅款是稅收的減項而不是補貼，即使是符合出口退稅要求的出口退稅款也不是補貼。這是因為，其一：根據出口退稅的免抵退規定，如果企業既有出口又有國內銷售，其出口退稅款可以直接抵減國內銷售應繳的增值稅，這說明出口退稅款和國內應繳增值稅屬同一性質，否則無從抵消；其二，如果出口退稅款屬於補貼，那麼出口退稅就應在中央政府的預算中列支，然而出口退稅都是在稅收收入項目中作為稅收收入的減項，即中央政府認為出口退稅屬於稅收而非支出，因而不可能屬於補貼。因此，出口騙稅等於騙取了稅收的減項，而不是騙取了補貼。雖然兩者對政府財政的影響是等同的，但在法律性質上完全不同。相應地，應予返還的出口騙稅款，不可能是一審法院認定的“政府無償撥付給債務人的資金”，也不是一審法院認為的系稅務機關被騙取應予追回的資產。這筆款項從國庫中支出，最終又返還國庫，不是也不可能是歸稅務機關支配的資產，而是等同於應予繳納的稅收。
第二，認定出口騙稅款是稅收，不會損害其他債權人的利益。債權人利益的保護，不應當以存在出口騙稅為前提。換言之，債權人利益是否受到損害，衡量標準應當以不發生出口騙稅為前提。如果像破產管理人和一審法院所認定的，出口騙稅款已被T公司使用，那麼，由於出口騙稅款是該公司從國家騙取的現金，一旦被使用，即轉化為該公司的可變價財產，稅務部門理應在破產環節優先受償有關稅收債權。認定出口騙稅款為稅收，不會額外造成其他債權人的損失。
第三，出口騙稅款適用刑事追繳程序，不等於否認稅收債權的存在及其保護的必要。
《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第一百三十九條規定主要適用“以刑事追繳方式救濟的，能否另行提起民事訴訟”的問題，也即該條僅涉及程序問題，而不涉及實體權利問題。不能另行提起民事訴訟，不等於其實體權利消滅。實際上，該條承認實體權利的存在，只是特別要求其權利的實現必須通過刑事追繳的方式完成。
本案中，出口騙稅款的刑事追繳由刑事判決書明確由稅務機關來完成，說明刑事判決書認識到出口騙稅款的特殊之處。如果刑事追繳未完全彌補損失，說明出口退稅款已被騙稅人轉換成其他財產，不能認為該稅款不能再行追繳。否則，如果違法所得是現金，只要將有關現金轉化為其他財產就可避免被追繳。這是不可接受的。
由於現金可轉換成為任何財產，出口騙稅款一旦從國庫中轉入T公司，就與該公司擁有的其他現金混同，無法分辨出口騙稅款轉換成了什麼財產。因此，出口騙稅的追繳，只能基於T公司的所有剩餘財產。
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