民事法律行為無效，在經濟活動中是比較常見的。稅收徵管實踐中，納稅人因其民事法律行為被司法機關或者仲裁機構確認無效，就其涉稅問題與稅務機關發生糾紛也時有發生。民事法律行為無效，若當事人已經實際履行，則應當區分民事法律行為確認無效後能否恢復原狀，是否實際上已產生經濟上的效果，採用不同的處理思路。
未履行無效民事法律行為的涉稅問題
無效的民事法律行為，如果當事人尚未履行，並未產生實質性經濟效果，對於以民事法律行為所蘊含的經濟事實為課稅基礎的無效的民事法律行為，一般並不會產生稅收方面的問題。但可能存在兩個例外情形。
一是關於印花稅的退稅問題。
如果民事法律行為是依據書立合同或者合同性質的協議成立的，那麼書立的合同或者合同性質的協議（以下統稱合同）就屬於印花稅的徵稅對象。無論合同所承載的民事法律行為是否無效，並不會對民事法律行為已成立的事實產生影響。因此，筆者認為，只要合同成立，就已滿足印花稅納稅義務的條件，就應依照稅收法律法規履行納稅義務。即使民事法律行為被確認無效，並不會影響其載體合同的成立，針對書立合同課稅的事實基礎仍然滿足，當事人書立合同時繳納的印花稅不應退還。
二是關於賠償款項的涉稅問題。
民事法律行為被確認無效，無過錯方從過錯方取得賠償款項，無過錯方應當計入收入總額計算繳納企業所得稅；過錯方若能取得符合規定的扣除憑證，可以在企業所得稅稅前扣除。除此以外，不涉及其他稅收問題。
已履行無效民事法律行為的涉稅問題
民事法律行為被確認無效前，當事人已經履行交付貨物、提供勞務或者服務、支付價款、開具發票等相應義務，符合稅收法律法規規定的課稅要件，依法依規申報繳納相關稅費。對於已履行的無效民事法律行為，在被確認無效前已繳納過相關稅費，則應根據民事法律行為被確認無效後能否恢復原狀，採用不同的處理路徑。
一是恢復原狀的無效民事法律行為。
無效的民事法律行為自始無效，應當恢復原狀。比如賣屋買賣合同、大型機器設備銷售合同被確認無效後，賣方應當將已收款項返還給買方，買方應當將資產返還給買方。從經濟實質而言，民事法律行為所產生的經濟效果因無效而消滅。隨之而來，當事人先前根據民事法律行為產生的經濟效果繳納的增值稅、土地增值稅、企業所得稅、教育費附加等相關稅費，也因民事法律行為無效而失去課稅事實基礎，那麼相關稅費應當退還給納稅人。印花稅和賠償款項的涉稅處理，與未履行無效民事法律行為的涉稅處理相同。
二是未恢復原狀的無效民事法律行為。
無效的民事法律行為自始無效，但由於存在不能或者難以恢復原狀的情形，在勞務、服務等領域表現尤其明顯，不能恢復原狀。雖然民事法律行為無效，但由於不能恢復原狀，民事法律行為所蘊含的經濟實質並沒有消滅，從實質課稅原則而言，先前已繳納相關稅費所依據的課稅事實基礎仍然存在，相關稅費不應退還。
筆者認為，無過錯方從過錯方取得的賠償款項，根據獲得賠償款項的是賣方還是買方，採取不同的涉稅處理方法。若獲得賠償款項的是銷售方，則銷售方應當將取得的賠償款項作為增值稅價外費用，按照實質發生的經濟業務項目繳納增值稅，還應當將取得的賠償款中不含增值稅的部分計入收入總額計算繳納企業所得稅；購買方若能取得符合規定的扣除憑證，可以在企業所得稅稅前扣除，但不能確認增值稅進項稅額抵扣銷項稅額。若獲得賠償款項的是購買方，則購買方應將取得的賠償款項計入收入總額計算繳納企業所得稅；銷售方若能取得符合規定的扣除憑證，可以在企業所得稅稅前扣除。
無效民事法律行為多繳稅款處理問題
一是納稅人有權申請退稅。
對於恢復原狀的無效民事法律行為，納稅人先前根據無效民事法律行為蘊含的經濟實質申報繳納的相關稅費，課稅基礎不復存在，從納稅人角度而言形成多繳稅款，從稅務機關角度而言形成不當得利。無論從多繳稅款或者不當得利角度考慮，納稅人均有權申請退稅。但是，納稅人能否成功退稅，還取決於其是否及時向稅務機關提出退稅申請。
二是申請退稅期限。
根據稅收徵管法第五十一條，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現後應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實後應當立即退還。但是，民事法律行為是否無效，需要人民法院或者仲裁機構通過冗長法定程序才能確定，所需時間少則數月，長則數年，客觀上導致納稅人對多繳稅款是否存在具有不可預測性，故而無法控制申請退稅的時間。
筆者認為，稅務機關應當基於合理行政的要求，審慎對待納稅人因民事法律行為無效多繳稅款提起的退稅申請。一種思路是將申請退稅期限的起算點確定為終局司法裁判或者仲裁裁決確認民事法律行為無效之日，即在民事法律行為被終局司法裁判或者仲裁裁決確認無效之日起三年內，納稅人有權向稅務機關申請退稅。另一種思路是從充分保障納稅人權益的角度考量，將申請退稅期限參照稅務機關在特定情形下追徵稅款的五年期限來確定，同時將起算點確定為終局司法裁判或者仲裁裁決確認民事法律行為無效之日，即納稅人在民事法律行為被終局司法裁判或者仲裁裁決確認無效之日起五年內，納稅人有權向稅務機關申請退稅。
在新一輪稅收徵管法修訂中，建議立法上區別對待無效民事法律行為導致多繳稅款和納稅人超過應納稅額多繳稅款的退稅問題。具體而言，將納稅人提起退稅申請的期限參照稅務機關特殊情況下追徵稅款的五年期限來確定，同時將起算點確定為終局司法裁判或者仲裁裁決確認民事法律行為無效之日，而後者尤為需要。
本文刊發於《中國稅務報》2019年11月13日B3版
作者：宰清林，國家稅務總局駐重慶特派員辦事處
責任編輯：張越 (010)61930078
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