——房企转让“在建项目”，“土地价款”到底如何扣除——
财税〔2016〕36号文件解决了营改增后房地产企业取得政府拍卖土地增值税处理的问题，即采用土地成本抵减销售额的增值税处理方式。但是，房地产企业将未完工的在建项目整体对外销售，土地成本如何计算抵减？笔者认为，纳税人无论是销售完工产品还是转让在建项目，只要法定增值额得以实现，取得的进项税额应允许全部抵扣或抵减。
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。该规定解决了营改增后，房地产企业取得政府拍卖土地增值税处理的问题。
财税〔2016〕36号文件为何这样规定？这是因为我国现行增值税一般计税的核算方法是采取成本扣除法，用以消除重复征税。但是，作为房地产企业重大成本项目之一的土地，由于土地所有权归国家所有，而国家又不是增值税纳税义务人，因此国有土地的出让行为，无法按现行增值税规则作进项税额抵扣处理。所以，鉴于这种情况，财税〔2016〕36号文件采用土地成本抵减销售额的增值税处理方式，其实就是对土地作为进项税抵扣的一种变通处理。
那么，土地抵减处理方式的出现能否彻底解决房地产业增值税核算中的问题？
假设出现特殊情况，比如，房地产企业由于种种原因项目不能正常开发，将未完工的在建项目整体出售转让，土地成本的增值税如何处理？营改增后的税收政策并没有明确，因此出现税企争议也在所难免。
那么，房地产开发企业转让在建项目的土地成本如何在销售额中抵减？具体的处理方法是怎样的？
《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条，在财税〔2016〕36号文件的基础上进一步规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：
销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）（注：目前的税率是10%）
同时，国家税务总局公告2016年第18号文件第五条，对当期允许扣除的土地价款如何计算，明确规定：当期允许扣除的土地价款＝（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。
国家税务总局公告2016年第18号文件是基于房地产企业正常开发情况下作出的规定，对于非正常状态下的业务模式，比如房地产企业将未完工的在建项目整体对外销售，就没有规定中“当期销售房地产项目建筑面积”的情形出现。那么，这种情况下土地成本如何计算抵减？
【 有观点认为】：
国家税务总局公告2016年第18号文件规定，当期允许扣除的土地价款为当期销售房地产项目建筑面积占房地产项目可供销售建筑面积的比例乘以支付的土地价款，而在建项目整体对外销售没有可供计算的“当期销售房地产项目建筑面积”，且销售的是在建项目，它不是规定的土地价抵减对象，因此，销售在建项目的销售额不得计算抵减土地价款。
【 本文笔者认为，这种观点有误解】
—— 正常的房地产企业经营模式主要分“拿地、开发（施工）、销售开发产品”三个环节，其中“拿地”和“开发（施工）”是房地产企业开发投入的环节，同时也是进项税额取得的环节。在项目经过开发（施工）后最终形成可以销售的开发产品，这个开发产品就是进项税额投入结束后增值税法定增值额得以体现的环节，当开发产品实现销售时法定增值得以实现。但是企业在开发过程中，因为经营或市场的需要很有可能并不是销售最终的开发产品，而是销售中端的在建项目。这种经营模式的变化并没有导致增值税的损失，只不过是增值额的实现点由终端的开发产品前移到在建项目，不影响增值额的实现。所以，进项税额没有人去怀疑是否可以抵扣，同理，作为进项税变通处理的土地成本在销售额中抵减亦不应区别对待而得不到抵减。
再者，财税〔2016〕36号文件原则性规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。 国家税务总局公告2016年第18号文件重申，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
【 两个文件的不同之处是】：
国家税务总局公告2016年第18号强调只有“销售自行开发的房地产项目”适用该政策，还明确了可扣除的土地价款的计算方法（即销售面积比例法）。该方法解决了纳税人分期销售开发产品如何计算可抵扣的土地价款问题，但它不是唯一的方法。假设，商业地产一次性全部销售完毕开发产品，就不需要用销售面积比例法计算可抵扣的土地价款，因为土地价款对应的开发产品已全部销售，土地价款应一次性全部抵减，同理，土地价款对应的在建项目也已全部销售，土地价款也应一次性全部抵减，不受“当期允许扣除的土地价款”计算公式的约束。
综上所述，无论是增值税的立法原理还是财税〔2016〕36号文件的规定，纳税人无论是销售完工产品还是转让在建项目，只要法定增值额得以实现，取得的进项税额以及新技术下的销售额抵减都允许全部抵扣或抵减。
——网络整理中国税务报——
閱讀更多 人人企業 的文章
