文 施志群
所謂三流一致，是指在貨物交易環節中貨物流、資金流、發票流一致。因三流不一致產生的是否能夠抵扣進項稅的問題，是實務界和理論界十分關注的問題，對此，筆者將抽絲剝繭進行詳細介紹。
基本案情
A公司從B公司處購進一批煤炭，價稅合計117萬。按照B公司的指示，A公司直接將貨款支付給B公司的債權方C公司，以抵償B公司對C公司的等額債務。A公司取得B公司開具的價款100萬、稅額17萬的增值稅專用發票。A公司能否抵扣該進項稅金？
爭議梳理
上述案例涉及一個爭議已久的增值稅問題：“三流一致”是不是進項抵扣的必要條件？
“肯定說”認為，三流必須一致才能抵扣相應進項稅金，依據是《國家稅務總局關於加強增值稅徵收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號，以下稱192號文）的規定，納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。
“肯定說”陣營中，針對“所支付款項的單位”的不同理解，又分為三派，一是主張收款方必須與發票開具方一致；二是主張付款方必須與發票載明的購買方一致；三是主張以上兩者都一致。
“否定說”認為，抵扣進項稅金並不以“三流一致”為必要條件，依據是《增值稅暫行條例》第八條的規定：“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。”只要業務真實發生、自己實際負擔了增值稅額，就可以抵扣進項稅金。
法理分析
（一）如何理解“所支付款項的單位”？
如上文所述，“肯定說” 中對192號文表述的“所支付款項的單位”有不同理解，甚至有學者建議將文件相關表述修改為“實際收款單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額”。
本文認為，如果孤立地看“所支付款項的單位”這個詞組，可以理解為支付款項的單位，也可理解為收款單位。但結合上下文，語義上根本沒有歧義。看原文表述，“所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”與開票方或銷售方一致的“所支付款項的單位”，當然只能理解成收款方，付款方怎麼可能與開票方或銷售方一致呢？
國家稅務總局在2016年5月26日視頻會政策問題解答中對一個住宿費發票進項稅抵扣中的“三流一致”的答覆如下：
問題：納稅人取得服務品名為住宿費的增值稅專用發票，但住宿費是以個人賬戶支付的，這種情況能否允許抵扣進項稅？是不是需要以單位對公賬戶轉賬付款才允許抵扣？
答：其實現行政策在住宿費的進項稅抵扣方面，從未作出過類似的限制性規定，納稅人無論通過私人賬戶還是對公賬戶支付住宿費，只要其購買的住宿服務符合現行規定，都可以抵扣進項稅。而且，需要補充說明的是，不僅是住宿費，對納稅人購進的其他任何貨物、服務，都沒有因付款賬戶不同而對進項稅抵扣作出限制性規定。
（二）如何識別“收款單位”？
上文已述，“所支付款項的單位”只可能理解為收款單位。那如何識別收款單位，這可能會是一個問題。為了論述簡便，筆者將上述案例作一分析。
A公司按照B公司的指示，將貨款支付給其債權方C公司。在這筆資金流動中，B公司是不是收款單位？
之所以有爭議，是因為對同一問題產生兩種或兩種以上的不同理解。如果僅僅從字面理解，收款單位更應該是形式上的收款方C公司，而不是B公司。那麼，在案例中，收款單位和開票單位不一致，就不能抵扣進項稅金了。
但也可以從實質上來理解這筆業務的收款方為B公司。民法上有“指示交付”的規定，A公司按照B公司的指示交付貨款，其效力相當於向B公司支付，B公司是民法上的收款方。A公司做到了民法效力上的“三流一致”，從而可以抵扣進項稅金。
如何理解“收款單位”？這不僅僅是一個民法效力問題，更是一個社會經驗問題。國稅總局在起草192號文的時候，描述經濟活動必然使用一系列概念，但不可能也沒必要事必躬親，設計出完全與民法和社會經驗不相符的稅法概念。可以說，民法和稅法的概念，都是對社會經濟活動的類型化手段，沒有特別說明，其含義即為一般社會經驗的理解；在此基礎上，由於民法規定在先，稅法又廣泛借用民法概念，所以沒有特別說明，稅法概念還應與民法概念保持一致。
綜上，192號文表述的“所支付款項的單位”，出於上下文的理解，應理解為“收款單位”；而出於稅法與民法和社會經驗關係的考量，稅法上的“收款單位”應與後兩者保持一致，即實質上享受貨款利益的一方。B公司為實質上的收款單位，A公司仍然符合“三流一致”的規定，可以抵扣進項稅金。
（三）192號文能否成為A公司抵扣進項稅金的制度障礙？
《增值稅暫行條例》第八條規定：“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。”這是進項稅金抵扣的正面規定。A公司購進貨物，負擔了增值稅額，符合該條規定。
第九條規定：“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”這是《增值稅暫行條例》對稅務總局的唯一授權，即授權其可以對扣稅憑證的形式作出規定。至於本案中收付款的資金流向，顯然不屬於稅務總局的授權範圍。
事實上，主張192號文作為A公司不能抵扣進項稅金的法律依據，其預設了一個前提，“192號文違背了上位法”或者“192號文沒有上位法依據”。這將直接導致一個結果：這個主張根本沒法落地實施。如果稅務機關責令A公司進項稅金轉出，稅務處理決定書怎麼出？法律依據一欄又怎麼寫呢？
根據《立法法》的規定，部門規章必須以法律或者國務院的行政法規、決定、命令為依據，才能做出減損行政相對人的權利或增加其義務的規定。因此，責令進項轉出這種減損納稅人權利的具體行政行為也必須以相同位階的規範為依據，才能確保其合法性。《行政訴訟法》第六十三條規定，人民法院審理行政案件，以法律和行政法規、地方性法規為依據。稅務機關做出這種減損納稅人權利的徵稅決定必然存在面臨司法檢驗的可能，因此，如果要避免其徵稅決定不被司法機關否定，必須以法律、行政法規為依據。根據《國家稅務總局關於印發全國統一稅收執法文書式樣的通知》（國稅發［2005］179號）附件一《全國統一稅收執法文書式樣》關於“稅務處理決定書”的製作要求，稅務處理決定援引的處理依據，“必須是稅收法律、行政法規或者規章。”顯然，只以192號文為依據責令納稅人進項稅金轉出是不現實的。
綜上，從實證角度分析，192號文不可能成為A公司抵扣進項稅金的制度障礙。
（四）如何選擇正確的法律解釋途徑？
可能有讀者會有疑問，以上想法恐怕只是憑空臆想吧？也許192號文的起草者並非指的是民法效力上的收款者，或許就是指形式上的收款單位必須與開票單位保持一致。這種觀點還可能將歷史解釋或立法者目的解釋作為理論依據。至於192號文有沒有上位法為依據，那不是執法者所要考慮的事，而是需要政策制定層面解決的問題。
誠然，對同一個法條，確實可能會有不同的理解角度和途徑，從而產生不同的結論。如何從中選擇正確的法律解釋途徑，是問題的關鍵。那麼，本文以下所要闡述的，就不僅僅是一個案例分析的問題了，而是上升到了法學方法論的層次。
1.法條含義是被不斷髮現的，並不絕對受歷史解釋所約束。
立法，必然有一定的歷史條件。立法者站在當時歷史條件下所寫的的法條，其含義是開放性的，隨著社會生活的不斷髮展，真實含義也隨之不斷髮展。只有這樣，形式上老是掉隊的法律，才能最大程度跟上社會發展的節奏，發揮其定紛止爭的社會治理功能。
比如，在1995年並沒有支付寶，192號文的起草者也不可能預想和考慮在支付寶交易中收款方的判斷問題。但問題是，支付寶交易在十年後出現了，那就非得按照“歷史解釋”，淘寶商家不是交易的收款方嗎？這顯然不是妥當的結論。
正確的理解是，隨著社會生活的發展，“指示交付”或“支付寶交易”的出現，必須重新審視和探尋收款方的含義，即收款方指的是實際收到貨款利益的一方。
2.立法者目的是難以把握的，立法目的才是法律解釋的基準和方向。
“立法者目的”和“立法目的”雖然只有一字之差，意義上卻相隔千里。立法者目的，是法律起草者當時的內心想法，事實上它是難以把握的。試想，一部法律的出臺過程，經過起草、徵求意見、修訂、審議、表決多個過程，其中參與人數較多，每個階段每個參與者的內心想法也可能不一樣。也許多個人同時表決同意同一法條的出臺，但他們內心卻可能有著不同的理解。那麼，立法者目的，以哪個階段哪個人的意思為準呢？顯然，立法者目的本質上是難以把握的。另外，以當時立法者的意思為標準，將導致陳舊的法律統治日新月異的社會，不合理的增加社會治理的成本，顯然不是法律適用的理想路徑。
而立法目的，是法條之所以設立所要達到的目的。與立法者目的不同，立法目的是可以探求和把握的。以192號文為例，立法目的就是防止沒有實際負擔增值稅額的人偽造交易形式抵扣稅款，造成國家稅款流失。按照這個立法目的來理解案例中收款單位主體的判定問題，B公司當然是收款單位，A公司也實際負擔了增值稅額，理應抵扣。
可能有人會質疑，立法目的又沒有寫在紙面上，大家各自產生不同的理解，哪種理解是真正的立法目的呢？這種觀點實質上屬於“立法目的不可知論”。筆者認為，立法目的一般情況下是比較容易發現的，必要時可以通過辯論來發現，這也就是法律的魅力所在。探求立法目的就是法律學習和適用的過程，也是推動立法和修法的主要依據。
3.法律解釋的正確性在於結論的妥當性。
有一種令人擔憂的傾向，明明知道一種法律解釋的結論不合理、不妥當，違背公平正義，還要忍受結論的不合理，同時將責任推給立法者。比如，本文並不相信會有稅務工作人員認為，形式上的三流不一致不能抵扣稅款是合理的。這是一個常識判斷問題。但最大問題在於，絕大多數人認為，“我是執法者，我只管執行就是了”。出了問題，是192號文起草者的問題，與我無關。
不知道192號文的起草者願不願意背這個“大黑鍋”。這種傾向可以定性為“立法論”，將一切不合理問題歸咎於立法問題，好比一個只顧低頭搬磚、和泥的泥水匠，從不考慮自己正在從事建造的建築物整體的設計如何，要達到什麼功能。這種偏執的“立法論”，不是一個合法的法律工作者應該有的處事態度。
法律漏洞並不多見，絕大多數法律漏洞是從錯誤的法律解釋過程中產生的，是立法論者從形式解釋的層次上創造或者臆想出來的。如192號文，本文已通過法律解釋的方式得出了合理妥當的結論。但若把它當成法律漏洞，把它解釋成不合理的方式，這就有點過分偏執了。
雖然大陸法系典型的推理方式為演繹推理，即從一般到特殊，從規則（大前提）到事實（小前提）的比較，最後得出結論。但事實上法律解釋的過程，是有著法學素養的人，在內心先有了結論預判，然後去為自己的結論找依據；在尋找依據的過程中有可能不斷修正自己預判的結論。尋找法律依據的過程，必須以妥當的、公平正義的結論為引導。
結論
192號文表述的“所支付款項的單位”指的是收款單位，要求收款單位與開票單位相一致。而理解稅法上的收款單位，要參照民法規定和社會經驗，將其理解為實質上享受了貨款利益的人。
將192號文作為形式上“三流一致”依據的主張，事實上是以“該文件違法”為邏輯起點所作的分析，這並不是正確的法律解釋途徑。應該以妥當的結論為引導，作法律解釋方法的選擇。
法律漏洞並不如“立法論者”臆想的那麼多，很多問題完全可以在法律解釋的層面去解決。將所有法律適用問題一股腦推給立法者，不是一個合法的法律工作者應該有的處事態度。
從法律視角看“三流一致”的問題，要先將192號文看作一個良法，在此基礎上對其內容作出一個善意的、合法的解釋，而不是相反。在這種思路下，“三流一致”也許根本就不是一個問題，192號文也不是部分人心中想像的“惡法”。這種思路才是最經濟、最有效的法律解釋路徑選擇。
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