《發票管理辦法》第二十二條規定，任何單位和個人，不得有下列虛開發票的行為：為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票等。《刑法》第二百零五條對虛開增值稅發票罪的規定中明確，虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一。
“讓他人為自己”虛開增值稅專用發票，在《發票管理辦法》和《刑法》中都被列為法定的虛開情形之一。但“讓”字可能有兩種理解，一種是直接故意，主動地要求他人為自己虛開；另一種是間接故意，在知道或應當知道的主觀狀態下，任憑他人為自己虛開。同時，這種情形往往又與違規抵扣進項稅以逃避繳納稅款相關。定性虛開還是偷稅，在稅收徵管和司法實踐中存在較大分歧，根據相關司法解釋，虛開比偷稅更容易入刑，由此給納稅人權益帶來重大影響。建議相關部門理清法理、化解爭議。
A 各方有不同觀點
有一種觀點認為，直接故意、間接故意，都是偷稅。根據《國家稅務總局關於納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔1997〕134號，以下稱134號公告）的規定，受票方利用他人虛開的增值稅專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的，應按偷稅處理。甚至有人認為，在達不到入刑標準的情況下，稅務機關可以按134號公告的規定，將讓他人為自己虛開增值稅專用發票定性為偷稅。134號公告作為規範性文件，在行政領域有效，刑法和司法解釋則在刑事領域有效。兩者的用語表述可各有所指，在各自效力適用範圍內可各自為政，互不干涉。在達不到逃稅罪和虛開增值稅專用發票罪入刑標準的情況下，稅務機關的認定和法律適用是有效的。而一旦達到了虛開增值稅專用發票罪的入刑標準後，案件移送給司法機關，司法機關再按照刑法的標準進行處理。兩者並行不悖。
還有一種觀點認為，直接故意是虛開，間接故意是偷稅。納稅人惡意取得虛開增值稅專用發票抵扣稅款，虛開是“手段”，偷稅是“結果”。但按現行法律規定，針對手段行為的處罰遠重於結果，不具有合理性。從法解釋論的角度，對“讓”作限縮解釋，能緩解現行法律規定理性上的缺陷。同時，將間接故意取得虛開增值稅專用發票認定為偷稅，也符合134號公告的規定。
B 應定性為虛開
筆者認為，第一種觀點的缺陷在於，沒有考慮法律效力階次和規定競合的處理問題；第二種觀點的缺陷在於，對於文義解釋的合理性和法律的實踐適用問題考慮不夠充分。在此基礎上，筆者提出自己的觀點：讓他人為自己虛開增值稅專用發票，應不區分直接故意或間接故意，定性為虛開。
首先，直接故意取得虛開增值稅專用發票，屬於《刑法》和《發票管理辦法規定》規定的“讓他人為自己”虛開的法定情形，在與偷稅競合的情況下，應該定性為虛開。
本質上說，惡意取得虛開增值稅專用發票抵扣稅款是偷稅的一種形式或手段。在《全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（以下稱《決定》）等法律法規發佈以前，實踐中就是按偷稅處理的。《決定》之所以要將這種行為納入虛開增值稅專用發票罪，是因為增值稅專用發票能抵扣稅款或騙取出口退稅，對外虛開能“一本萬利”，輕鬆謀取鉅額利益。一時間，不法之徒趨之若鶩，大案要案頻發，波及全國，威脅到了當時增值稅稅制改革的成敗。為此，全國人大常委會將“讓他人為自己虛開”納入虛開範疇，制訂了比偷稅更嚴厲的懲罰制度。從實證角度講，有當然優先適用的正當性。
直接故意取得增值稅專用發票抵扣稅款，是一種特殊的偷稅手段，按特殊條款優於一般條款的原則，應優先適用特殊條款；虛開的法定處罰較重，而偷稅較輕，按“擇一重處”原則，應按處罰較重的虛開處罰。
同時，《決定》中規定，對追繳的犯罪分子非法抵扣和騙取的稅款，由稅務機關上交國庫。這表明，虛開增值稅專用發票罪包含了偷稅結果的違法要素。直接故意取得增值稅專用發票抵扣稅款，如果按偷稅處罰，將遺漏“虛開”手段的違法要素；按虛開處罰，則評價了行為的全部違法要素。
其次，筆者認為，不應將“讓他人為自己開具”的情形再細分為直接故意和間接故意，區別處理。
文義解釋是最基本的法律解釋方法，其他法律解釋方法都應建立在文義解釋的基礎上。在《辭海》中查詢“讓”字，有“容許，聽任”的意思。“讓他人為自己開具”自然包括容許、聽任他人為自己開具的情形，因此間接故意接受虛開增值稅專用發票屬於法定的“虛開”。
另一方面，實務中區分直接故意、間接故意的難度很高。一般情況下，稅務人員會根據開票、收票雙方是否有貨物和資金的流轉，來判定交易是否真實發生，發票是否屬於虛開。如果要進一步區分受票方是直接故意還是間接故意，是受票方主動找代開方開具還是代開方主動“送票上門”，則除了雙方的口供以外，很難找到客觀證據。將相關法律規定進一步細分為直接故意和間接故意，並作出差距較大的不同處罰，該解釋路徑合理性不足。
並且，兩者社會危害性基本無區別，區分無意義。在實踐中納稅人有真實交易卻不能合法取得增值稅專用發票的情況下，因為涉及進項稅金抵扣和所得稅稅前扣除兩方面的重大稅務成本因素，即使他人不主動為自己虛開，納稅人也會主動找人虛開增值稅專用發票。間接故意還是直接故意，更大程度上只是受票方的機緣巧合。違法結果的必然性說明了兩種行為的社會危害性基本上是一樣的，分別定性且制裁措施差別很大，有失公平、合理。
C 建議增強稅法確定性
讓他人為自己虛開增值稅專用發票，屬於偷稅還是虛開？或既是偷稅也是虛開？根據相關司法解釋，虛開比偷稅更容易入刑，所以具體如何定性，對納稅人有重大影響。另外，如果稅務機關錯將虛開行為按偷稅定性，不移送公安機關啟動刑事程序，可能給稅務人員帶來瀆職風險。
因此，筆者建議，稅收相關法律法規應將讓他人為自己虛開增值稅專用發票如何定性予以進一步明確，以減少爭議。在繼續關注虛開處罰合理性的同時，納稅人和稅務機關都應該立足當下，以現行法律規定為標尺，準確預判自己的行為責任。更重要的是，納稅人應增強依法納稅意識，拒絕開具或取得虛開增值稅專用發票，從自身做起，提高納稅遵從度，規避稅務風險。
作者單位：國家稅務總局河北省稅務局，北京明稅律師事務所
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