中国税务报法治视点版今年5月15日刊登文章《谁是商场内销售金银首饰的消费税纳税人》，从零售概念、发票功能和会计处理三个角度对一个存在争议的消费税案件作了深入浅出的分析，指出专柜商家才是金银首饰消费税的纳税人。本文对此提出了不同看法。
近期搜集有关消费税的资料，《中国税务报》2018年5月15日法治视点版刊登的一篇文章《谁是商场内销售金银首饰的消费税纳税人》吸引了笔者的目光。该文围绕一个真实案例，环环相扣地对“谁是商场金银首饰消费税纳税人”这个棘手问题作了深入浅出的分析，认为专柜商家才是真正的零售主体，应由专柜商家而非收款开票的商场承担金银首饰的消费税。笔者研读后认为，有关提法值得商榷。
事件回顾：
谁负担金银首饰消费税
涉及案例的情况是，J商场与金银首饰专柜商家采取以下经营模式：
顾客购物时由专柜人员开具销售小票，持销售小票到收银台付款，之后凭盖有公章、私章的销售小票及电脑单到专柜取货。若需发票，顾客要凭电脑小票到收银台或总服务台开具。
J商场每日以实际收到的营业额确认销售收入，月末系统根据零售价和合同约定的扣点率计算存货成本并入库，专柜商家按售价扣除约定分成比例后的余额开具发票给商场，商场做销售出库、结转成本处理。
税务部门一次检查发现J商场一直未申报缴纳金银首饰消费税，要求该商场自查补缴税款和滞纳金。但J商场提出了异议，认为专柜商家才是这个税项的纳税人。
按照规定，零售商是消费税的纳税主体，故本案的争议焦点其实就是：谁是商场金银首饰的零售商，商场还是专柜？
J商场认为专柜是零售金银首饰的主体，商场代联营专柜开发票仅是维护商场形象和便于统一管理的手段，况且J商场不具有销售金银的资质，如果销售金银首饰就属于违规行为。对此，在J商场经营金银首饰专柜的商家则认为，零售是对消费者的销售，既然是J商场对顾客统一收款开票，J商场就是零售商。
前述文章通过从零售概念、发票功能和会计处理三个角度作分析，认为开具发票的不一定是销售方，专柜商家承担了主要的金银首饰销售职能和商品的主要风险，所以专柜商家是金银首饰的零售商。
法理分析：
从四个角度辩论业务实质
针对有关表述，笔者从四个角度剖析有关业务的实质。
（一）从发票功能的角度分析
开具发票是否以发生销售业务为前提？
前述文章指出，发票也可以在不发生经营业务的情况下开具，发票开具与发生经营业务没有必然联系，不能就此推定开票方即为销售方。例如在商品房买卖中，房产开发商预收购房款属于增值税的“未发生销售行为的不征税项目”，但仍可以开具普通发票给购房者。在售后回购中，出租方和承租方虽然彼此开票但都按照融资业务进行会计处理。
笔者认为，此观点值得商榷。事实上，除了没有实际经营业务而虚开发票等特殊情形外，发票的开具方就是税法意义上的销售方。理由如下：
发票管理办法第三条规定，本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。该规定将发票的适用场景定位于“经营活动中”。
发票管理办法第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。该规定明确要求发票开具的两个条件是：对外发生经营业务和收取款项。
发票管理办法实施细则第二十六条规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。这进一步明确了开具发票应以“发生经营业务确认营业收入”为前提条件。
前述文章例举的情形，事实上属于国家税务总局若干公告规定的不征税发票。笔者认为，这种不征税发票并不符合发票管理办法的规定，实质上并不属于发票管理办法中所指的发票，只是被冠以“发票”之名的收款凭证。这种发票种类的存在并不能推翻发票管理办法关于发票的定位。
而本案中的发票并不是不征税发票，而是发票管理办法意义上的发票，开具发票应以发生销售业务为前提。在没有其他相反证据的情况下，理应推定开具发票的商场为经营业务的销售方。
（二）从税法概念来源的角度分析
前述文章最有力的论证是从会计处理角度的分析。
文章认为，根据《企业会计准则第14号——收入》规定，销售商品收入确认条件中的两个最核心条件是，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。就J商场和专柜商家之间的关系来看，专柜是批发商，商场是零售商，但属错误的会计处理。因为专柜商家自始至终承担商品所有权上的风险，也对商品实施着控制，所以在经济实质上，专柜商家并没有将商品销售给商场，自己才是实质的零售商；商场只是交易场所和日常管理服务的提供商，应按佣金或管理费确认收入。
笔者认同上述会计处理规定，但想指出税法与会计处理并不一定完全一致，这涉及税法上的“销售”概念如何理解的问题。笔者认为，如无特别说明，税法上的概念应与民法保持一致。理由如下：
税收立法时，出于立法简洁的考虑，必然借用民法概念，以实现对税法含义的便捷表达。如无特别说明，税法概念的内涵和外延应与民法保持一致。所以在解释税法概念时，必然要分析民法关于销售的定义和销售方的确定。民法上的销售方如何确定呢？
以本案为例，专柜商家在J商场内统一标识，以商场名义对外销售，其自身的法律地位并未呈现给消费者。双方就“名义借用”事宜达成合意，形成委托代理关系。专柜商家以商场名义的销售行为，视同商场的行为，其法律效果变为商场在销售。因此，民法上的销售方是商场而非隐藏其后的专柜商家。税法应与民法保持一致，因此税法上的销售方是J商场。
（三）从“非法行为是否课税”的角度分析
前述文章显示，J商场称自己不具有销售金银的资质，如税务部门认定其为金银首饰销售主体，则其销售金银首饰就属违规行为。言下之意，认定行为非法和确认纳税义务自相矛盾。笔者认为，J商场的理解有误，因为违规销售仍属税法上的销售。
首先，税法以量能课税为视角，税法事实独立于其他部门法事实。
其他管制法规出于秩序管理目的，要求销售金银首饰应取得许可，但该规定并不影响税法事实的认定。商场销售活动属于生活事实，经其他部门法规范，形成了该部门法意义上的法律事实，经税法规范形成税法事实。而税法对生活事实的规范有其独特视角，即着眼于公平负担税捐，形成的税法事实具有鲜明特征，独立于其他部门法事实。是否违反其他部门法规定并不属于税法的考量要素。
其次，主张“违法所得不课税”的理由不成立。
这种主张大致基于以下假设：
（1）征税会将违法行为合法化。事实上，税法只是对生活事实是否属于应税事实作出判定，并不干涉其合法性判断问题。
（2）违法所得会被没收，对其课税反而违反量能课税原则。这一判断不成立，因为并不是所有违法所得都会被没收，也可能是警告、拘留或一定数量的罚款。警告、拘留，并不影响纳税人的纳税能力；一定数量的罚款只要相当于税款或超过税款，就不影响量能课税原则的实现。
（3）对违法所得征税是国际惯例。德国、日本、我国台湾地区等，都在税法里明确规定，税法只关注经济效果，所得是否违法并不影响税法认定。在美国，税法以处罚严厉而著称，但毒贩一旦行迹败露，马上做的第一件事就是主动补税，以减轻处罚。
（四）从有关确认纳税主体的规定分析
2014年发布的《关于〈国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告〉的解读》对如何确认销售主体的纳税人作了明确：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。”由此可以得出结论，J商场作为名义出借方，是税法上的销售方，应承担纳税义务，并对外开具发票。
值得注意的是，会计制度在经济活动记录的客观性方面表现突出，但并不能要求税法与其完全一致。民法、税法对“委托代理”场景下销售主体、纳税主体的确认已有明确规定，具体到本案，商场承担对外销售责任，专柜商家以商场名义销售，视为对商场的代理。如果税法与会计制度一样，否定民法上的“委托代理关系”，直接将代理人专柜商家视为实际对外销售方，一会打乱法律的统一秩序，二会剥夺商场统一管理、统一对外开具发票的权利，扼杀这种高效的商业模式。
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