（本文發表於《改革》2014年第7期，原標題為《我國地方稅體系完善構想》）
內容提要 地方稅體系的構建和完善應以地方稅基確定、稅權下放、地方稅種制度改革以及共享稅收入劃分辦法的完善為切入重點。近中期要積極推進營改增改革，研究開徵居民二手房交易與租賃稅；推進消費稅部分稅目徵稅環節後移改革；推進煤炭資源稅從價計徵方式改革；立法推進環境費改稅；加快地產稅立法；以“綜合與分類相結合”為基本要領適時推進新一輪個人所得稅改革；構建涉稅信息共享機制。
關鍵詞 財政體制 地方稅體系 財稅體制改革
Abstract: It should be the focus to determine the local tax base, give up the right of levy taxes, reform the local tax system, perfect the division method of shared tax income to construct and perfect the local tax system. In the early and medium-term, we should actively promote the reform of VAT, impose trading and leasing tax of second-hand housing, promote the reform of taxation link’s backward part items of consumption tax and ad valorem levy of the coal resources tax, promote the transform environmental fees into taxes by law, speed up the real estate tax legislation, advance the new round reform of personal income tax timely taking “comprehensive and classification combination” as the basic essentials, and construct the mechanism of tax information sharing.
Key words: financial system, local tax system, reform of the fiscal and taxation system
地方稅體系的構建與完善，是我國深化財政體制改革乃至全面改革的重要組成部分。可匹配於現代市場經濟的財政體制，是以分稅制為基礎的分級財政。地方稅體系與分稅分級財政體制直接相關。1992年我國確立經濟社會轉型的市場經濟目標模式，隨即於一年多後推出構建間接調控框架的1994年分稅制財政體制改革，構建地方稅體系的正面表述於“94 改革”之際正式寫入官方文件①，其後我國關於地方稅的理論探討和實踐探索始終沒有停止。2012年1月1日上海市試點營業稅改徵增值稅改革並較快推向全國後，地方稅體系改革與完善問題變得更加現實而迫切。 黨的十八屆三中全會明確提出“深化稅制改革，完善地方稅體系”。如何積極穩妥貫徹這一指導方針，急需研究相關的可行改革方案。
一、我國地方稅體系構建和完善的若干基本認識
對於地方稅體系的構建和完善，現階段仍有諸多認識需要澄清，需要以服務全局的開闊視野來看待。
（一）需全方位、多層次理解地方稅體系
梳理現有關於地方稅的文獻便可發現，關於對地方稅體系及相關問題有多種理解與界說。這裡認為，從我國目前地方稅存在的問題看，既包括因“營改增”後可能導致地方政府自有稅收收入大幅下降從而導致地方政府收入不足和地方主體稅種缺失的問題，也存在共享稅收入劃分不科學、不合理問題，還存在懸而未決的對地方如何下放稅權問題。基於問題導向的研究方法，應該以更開闊的視野，全方位、多層次研究探討我國地方稅（體系）改革與完善，地方稅基的選擇、地方稅種的重構、共享稅的收入劃分調整、地方稅權的下放等均應納入研究範圍。這裡認為，地方稅體系是包括地方稅種以及共享稅種在內的所有能為地方政府籌集稅收收入的多稅種的有機組合；地方稅權不僅應包括稅種選擇權和稅率調整權，還包括條件成熟時地方政府因地制宜的設稅權。
（二）地方稅體系完善目標應考慮其對其他改革和制度創新的推動作用
地方稅體系完善目標不應僅著眼於穩定地方政府自有收入，也應看重其對社會主體收入、行為等的規範、引導和調節作用，還應一併考慮對國家各項制度建設和機制創新乃至其他配套改革產生的推動作用，從而有效提升國家治理能力，服務於國家現代化趕超戰略和“五位一體”的全面協調、可持續發展。
不可否認，為政府籌集收入是稅收基本的首要的職能，地方財政的區域性特點更凸顯了地方稅體系的收入作用，但這並不能成為構建和完善我國地方稅體系的唯一目標。如果僅從保持地方政府收入在各級政府總收入中佔比不變的角度出發，彌補“營改增”帶來地方收入下降的方法，可以簡單地採取重新劃分增值稅分享收入比例之策即可，無需大動干戈地對稅種、稅基乃至稅權進行系統性調整。
第一，稅收除具有籌集政府收入作用外，其調控調節作用也不容忽視，尤其在我國改革攻堅期需要市場發揮資源配置決定性作用並更好發揮政府作用的情況下，稅收更是成為政府能夠採用的為數不多的規範、有效調節手段之一，因此應重視稅收因涉及經濟社會方方面面的利益而對經濟、社會生活產生的引導、激勵和規範、調節作用。比如房地產稅（居民住房保有環節的稅收），暫且不多說其稅基不易流動不會產生區域間稅源競爭而成為地方稅種的良好選擇，也先不考慮短期內其對地方稅收收入的貢獻大小，僅其對地方政府和納稅人行為的規範、引導和激勵、調節，便將產生不可忽視的積極作用。這是因為，房地產稅是以房地產的評估價為稅基，因此房地產稅的收入高低直接取決於評估價水平，而評估價水平的高低又取決於該地區投資環境、工商業繁榮程度和公共服務的水平，因此房地產稅制度的確立與完善，將對地方政府的職能轉變產生正向的引導與激勵效果，即地方政府只要致力於優化本地投資環境，提升本地公共服務水平，轄區內的房地產就自然而然地進入升值軌道，相應有望獲得“水漲船高”的稅收收入，即連帶解決了其“財源建設”問題，從而將地方政府的注意力從目前的“招商引資”、“上馬大型生產性投資項目”，轉移到政府分內的事務如創造公平規範營商環境、提供優質公共服務上來。同時，房地產稅率定期調整的依據是本地公共服務支出成本，需在充分聽取社區、基層民意的基礎上設定具體方案，這無疑對依法理財、民主理財、預算公開、為當地居民提供合意公共產品具有制度性的積極促進作用。多元主體互動，特別是轄區居民參與房地產稅稅率調整，是一種具有現代特徵的多元治理模式，對於提升地方治理體系的水平和能力具有重要意義。由於房地產稅是針對居民財產的保有環節徵稅，稅負不易轉嫁，會對納稅人產生實實在在的影響，從而可以培養公民納稅意識，進而提高對政府理財的監督意識和能力。同時，房地產稅是十分符合“支付能力” 原則的直接稅，其徵收具有收入再分配作用，可使擁有好房、大房、多套房的社會成員對於公共財政多作貢獻，有利於適當降低間接稅比重，進而降低中低端消費大眾的“稅收痛苦”，優化稅收的調節作用，增進社會和諧。此外，現階段房地產稅更具有抑制房地產投機炒作、減少樓市泡沫成分、降低空置率和活躍租房市場、抑制地方政府“圈地賣錢”動機、鼓勵地方政府“養地升值”積極性、提高我國城鎮化過程中稀缺土地資源利用率的特別重要意義。
第二，稅收制度本身作為一國制度體系中非常重要的組成部分，具有“牽一髮而動全身”的聯動效應。稅制改革和完善也能為其他方面的改革提供契機和條件，倒逼和推動其他改革。在此，不展開探討營業稅改徵增值稅改革對財政體制配套改革產生的倒逼作用，也不展開論述房地產稅改革對包括土地開發、不動產建造、銷售及保有各環節相關稅費制度改革的影響，僅就資源稅改革的聯動效應稍作觀察，便可以獲得很好說明。我國在一般商品的比價關係和價格形成機制已經較充分地實現市場化之後，資源、能源產品的比價關係和價格形成機制卻長期呈現改革滯後的局面。“市場煤、計劃電”的格局存在多年，其弊端已十分突出，但由於種種既得利益阻礙形成藩籬，電力體制改革和電力市場化定價改革舉步維艱。為此，習近平總書記在2014年6月13日主持召開中央財經領導小組第六次會議研究我國能源安全戰略時指出：“堅定不移推進改革,還原能源商品屬性,構建有效競爭的市場結構和市場體系, 形成主要由市場決定能源價格的機制”，而在此重大改革事項上，煤炭資源稅從量變從價的改革，可以為其提供契機、切入點和正向動力。此項“還原能源商品屬性”的配套改革對於全局及長遠發展更為重要的效應是，通過化石能源開採環節的資源稅、煤炭使用環節的環境稅以及油電使用環節的能源消費稅等改革，進而“倒逼”我國基礎能源產品和主力能源供給品———電力的比價關係與價格形成機制的市場化，於是藉助市場力量、優勝劣汰機制和利益驅動，可望在我國“內生地”形成貫穿整個產業鏈上全部環節（開採、生產、使用）的節能降耗減排激勵機制，從利益關係的規範調整優化入手，促使千千萬萬的市場主體和社會成員千方百計地厲行節能降耗，千方百計地開發有利於節能降耗的工藝、技術和產品，從而形成有利於可持續發展的資源合理與高效開採、能源節約與清潔使用、促進生態環境保護的長效機制。
總之，完善地方稅體系不僅需要關注地方政府收入問題，需要算籌資賬，更要通盤審視和把握其對我國現代國家治理提升包容性釋放發展潛力方面的制度體系建設、體制機制創新的重要作用和獨特貢獻。
（三）地方稅體系的完善要正確認識把握各稅種屬性，遵循一般原則，也需要適度考慮我國國情特點和現實制約因素
地方稅體系的構建與完善，包括地方稅種確定、共享稅收入劃分方法與比例以及稅權對地方下放等，均應以儘量少影響生產要素自由流動和市場主體自主決策為一般原則標準，相應的稅種（稅基）在中央與地方間的劃分，則需要考慮具體稅種對生產要素流動影響以及對中央、地方分層級的宏觀、中觀調控功能實現的影響等因素。稅種在中央、地方間的劃分即稅基的配置，一般認為要遵循如下基本原則：與國家主權和全局性宏觀調控功能關係密切、 稅基覆蓋統一市場而流動性大的稅種，應劃歸中央；與區域特徵關係密切、稅基無流動性或流動性弱，以及稅基信息複雜程度高、較為地域化、不易引起地區間過度稅收競爭和需要“因地制宜”的稅種，應劃歸地方。按此原則，如關稅、增值稅、個人所得稅、社會保障稅等應劃歸中央（或主要部分應劃歸中央），如房地產稅、陸上資源稅、特定地方稅等，應劃歸地方。
從各國具體實踐情況看，在基本遵循上述原則的情況下，不同國家根據本國情況，必有一些靈活、變通選擇，我國最明顯的現實因素是後發國家趕超戰略要求政府更多承擔一部分發展經濟的職責和巨型經濟體客觀需要充分發揮地方政府積極性，而且稅制在相當長時間段內的社會可接受性制約勢必更加要求“簡稅制、寬稅基”，這些決定了共享稅在地方稅體系中於很長時期內必然具有舉足輕重的作用。具體考慮當前階段：第一，我國經濟發展和稅收制度現狀決定了大宗稅源還要在流轉稅形式上形成，主要包括增值稅（營業稅將較快全部轉為增值稅）、消費稅這些“間接稅”。另外，也要注重逐漸提升企業所得稅和個人所得稅、房地產稅等直接稅的比重。從促進商品和生產要素充分流動、形成全國統一市場以及提高資源配置效率的角度考慮，增值稅、個人所得稅本來不宜作為共享稅，而應由中央政府獨享，但在地方別無主力稅種構成大宗、穩定的獨享財力來源的情況下，增值稅等不得不處理為中央、地方共享的稅收。地方政府從中分享一部分收入，客觀上對激勵地方政府發展經濟、發揮其“地方競爭”式的積極性也將產生推動，至少在一定時期內無法根本改變這個格局。第二，“營改增”到位後，地方稅種主要包括資源稅以及與房地產有關的相關稅種。從現實情況看，收入體量都較小，而資源稅和房地產稅改革雖有其後勁，未來收入規模可望增加，但“遠水解不了近渴”，短期內均不足以支撐維持目前地方政府自有收入佔比水平。因此，從地方稅收入規模看，也需要共享稅提供支撐。基於以上考慮，共享稅在我國有其長期存在的客觀必要，但是需要堅持共享方案“一刀切”式的規範性，謹慎、合理設計共享方法與共享比例，所有在“共享稅”概念下解決不了的地區財力差異等問題，需由轉移支付機制等另行解決。
（四）地方稅體系完善應與非稅收入等其他稅費制度改革統籌配套、協調聯動
地方稅體系的完善不能也不應該單兵突進，應該同時考慮非稅收入等其他政府收入制度改革的統籌配套。
公有制經濟的制度特點與資產累積決定了我國政府較其他國家擁有更多的自然資源、資產和資本。政府以所有者身份取得非稅收入有其理論依據和現實需要，特別是隨自然資源（土地、礦產等）的日益稀缺致使其經濟價值凸顯的情況下，政府尤應重視以規範合理方式獲取收入，為政府履職提供支撐。近年來的財政實踐也驗證了這一點，如2012 年地方公共財政收入61078.29億元， 其中稅收收入為47319.08億元，佔比為77.5%，非稅收入為13759.21 億元（不包括土地出讓收入），佔比為22.5%，非稅收入中有相當一部分為產權收入。 當前資源稅稅費關係和定位尚未釐清，稅費負擔分佈也不甚合理。因此，應借地方稅體系完善之際，規範非稅收入制度，從而形成科學、系統、完整、有機配合的地方稅收和非稅制度體系。當前需要重點關注的是礦產資源稅費制度搭配設計，如探礦權、採礦權等收入與礦山資源稅的關係；煤炭價格基金與煤炭資源稅的關係；土地出讓收入與房地產相關稅收之間的關係，等等。在完善地方稅體系，尤其是房地產稅改革時，應將現有與地方轄區內房地產相關的稅收（包括流轉稅、所得稅以及財產稅）及各種收費進行歸併、整合，均衡化，理順開發、建設、流轉和保有環節的稅費負擔。
二、構建和完善我國地方稅體系的整體構想
針對現階段我國地方稅體系存在的問題以及經濟社會發展對地方稅體系的要求，地方稅體系的構建和完善應以地方稅基確定、稅權下放、地方稅種制度改革以及共享稅收入劃分辦法的完善為切入重點。
（一）我國地方稅稅基應由商品服務（消費）稅、所得稅和財產稅共同組成，近中期以消費稅和所得稅為主，中長期以消費稅和財產稅為主
按照稅基不同，稅收可以劃分為商品服務類稅收、財產類稅以及所得類稅收。需要解釋的是，對財產稅可以有兩種理解：一是徵稅對象為財產，那麼財產稅則包括對財產徵收的所有稅收，包括財產流轉和保有環節稅；還有一種是特指對財產保有徵稅，即通常意義上所說的財產稅。這裡所指的對財產徵稅不僅僅包括對財產保有徵稅，如房地產稅，還包括對居民不動產所有權和使用權轉移（如房產交易、租賃和贈與）等徵收的各類稅。
現階段，我國商品服務類稅收佔絕對優勢，所得稅次之，財產稅佔比較低（2012 年房產稅、耕地佔用稅以及船舶噸稅不足3%），即使按照最大口徑計算（將二手房交易和居民用房租賃營業稅納入）也不會超過 5%。選擇地方稅體系稅基既要考慮收入充足，更要考慮稅種屬性，兼顧發揮地方政府的積極性以及受益性原則。從現實情況看，將所得類稅基全部作為地方稅體系稅基也無法滿足收入規模原則（2012年，個人所得稅、企業所得稅以及土地增值稅三稅收入為28192.86億元，佔比不足27%），更何況也不應將所得稅類稅基全部作為地方稅稅基，否則會使地區間因稅源競爭而阻礙生產要素流動，進而影響資源配置效率。另一方面，財產類稅收短期內更無法擔此重任。就商品服務類稅收而言，增值稅佔絕對優勢，但也不能將其作為主要考慮對象，目前25%的地方分享比例引致的地方政府投資衝動弊端已非常明顯，關稅和進口商品服務稅（進口增值稅和進口消費稅）更不適宜作為地方稅稅基。因此，綜合考慮各方因素，最好選擇是三稅基的組合搭配，即財產稅稅基全部作為地方稅稅基，加上商品服務類一部分（以改革後的消費稅和資源稅為主），再加上部分所得稅。從近中期來看，地方收入上應以消費類稅收為主、所得類稅收為輔，可將所得類稅收作為省級獨享，將財產類稅收作為市縣級獨享，將商品服務類稅基作為共享稅種（包括資源稅）。之所以這樣考慮，是基於生產要素的流動性和個人所得稅的調控性質，以及商品服務類稅收收入規模較大、資源稅收入分佈不均等特點。從中長期來看，則應以商品服務類稅基為主，財產類稅基為輔，其中財產類稅收為市縣獨享，商品服務類為省市共享，所得稅類比重繼續收縮，尤其是隨個人所得稅綜合與分類改革到位後，將個稅逐步上收中央。
從成熟市場經濟國家情況看，三類稅收收入（稅基）共同組成地方政府稅收來源（見圖一）。OECD成員國在地方政府（省以下層面）收入來源中，所得類稅收佔比最高，其次是財產稅。②這裡認為，我國以商品服務稅為主體的稅收收入基本格局短期內尚難變化，再加之轉型過程中建立全國統一大市場、促進生產要素充分流動以及調節收入分配的重任，無法將所得類稅收作為地方稅體系的主要稅基。
（二）逐步下放地方稅權，條件成熟時給予地方政府一定的設稅權
地方稅體系完善應注重地方稅權下放的研究與設計，這是分級財政、地方政府自主理財、發揮地方政府積極性的重要手段。當然在地方稅權下放過程中，應充分考慮稅權下放的度與節奏，以避免對市場公平環境的下放。稅權下放不僅包括稅種選擇權、稅率調整權， 也包括最終於一定條件下的因地制宜設稅權。 地區間各具特色、互補發展的態勢早已顯現端倪， 近年國家也有意引導各地區按照 “功能區”模式發展，這意味著各地的“特色稅基”將會由潛在狀態而浮出水面，“靠山吃山、靠水吃水”，在體制規範化條件下，地方政府可以考慮適當地、依法地、按照科學合理的方式從“特色資源”中獲取收入。由於“特色資源”不易流動，相應也不會產生稅源競爭。同時特色資源的開發維護需要特殊成本支出，這種收入恰可以彌補這部分支出，也符合稅收的“受益”特點。可以設想，在消費稅中討論增設特色消費稅稅目，各地區可以因地制宜地按照本地區特色資源設定具體稅目和稅率。比如一些中西部欠發達地區，其自然資源或“紅色文化”積澱比較有特色，便可以考慮對來此的旅遊者開徵特色消費稅（可比照借鑑美國旅遊勝地凡在當地住宿旅客均要繳納賓館床位稅這類辦法）；再比如，針對東部大城市的擁堵問題，可以考慮開徵“擁堵稅（費）”（比照借鑑倫敦等地經驗），等等。
（三）完善地方稅體系的相關稅收制度和收入劃分辦法
綜合考慮各方因素， 從當前和未來發展來看，可以納入地方稅體系的稅種包括：國內增值稅（包括營改增後全國的該項稅收）、國內消費稅、企業所得稅、個人所得稅、環境稅、資源稅、不動產相關稅種以及車船使用稅。
1.國內增值稅：改變收入分享辦法
現階段，地方政府按照徵收規模 25%的比例分享國內增值稅收入，對現實經濟發展帶來的弊端（地方政府搶奪稅源、刺激投資衝動）較為明顯。從學理上分析，增值稅是一種消費稅，其稅基為GDP 中的消費部分，依受益性原則可以作為地方稅收入，但由於增值稅可轉嫁的性質決定了納稅人與負稅人不同，從而帶來對於特定地區徵收規模與負稅規模不一致的問題。從各國實踐來看，多將國內增值稅作為中央稅，然後按照人口等因素轉移支付至地方政府，這種處理方式名為中央稅，實際功用則為地方稅，且利於實現地區間分享規模與負稅規模基本一致，因為總體而言，人口與消費規模直接正相關，人口數量佔全國人口的比重能夠大體反映本地區消費規模佔全國消費規模的比重。然而，這種分配方法也有弊端，由於完全切斷了徵收量與分享規模的關係，也出現了對經濟發展的消極作用。從我國現實情況看，即使營改增完全到位後，要達到國內增值稅的完全消費稅特徵，還需要時日，因為完全消費型的增值稅除了要保證所有固定資產進項稅完全納入抵扣範圍外，還要保證所有投資完全不負稅，這意味著目前所採用的負稅額（當期銷項稅款小於進項稅款）向下期結轉的處理方法要改成完全退稅，短期內不但徵管條件不具備（試觀目前出口退稅中騙退稅情況仍時有發生），也會帶來財政減收③。同時出於適當發揮地方政府發展經濟積極性的考慮，建議仍將國內增值稅作為共享稅，但儘可能較大幅地降低地方政府分享比例，比如可考慮降低至10%～15%，然後將中央政府分享的收入作為中央政府對地方一般性轉移支付的來源。
2.國內消費稅 ：完善稅收制度④、改革收入劃分辦法
無論從收入規模還是從轄區財政的“受益性”原則來衡量，國內消費稅是營改增後短期內最直接有效的“頂替”稅種。從學理上分析，某些消費具有明顯的地域化消費特徵 （如某地汽車消費量大，汽車消費稅收入則高；菸酒消費量大，菸酒消費稅收入就多）、稅收收入與某類財政支出具有較直接的對應關係（如汽車消費量大，因汽車消費導致的城市交通維護、治理擁堵的財政支出就相應較高；煙消費量大，因吸菸引發的各類疾病的衛生保健醫療成本也會較高），那麼這類消費稅收入是宜於劃歸地方的。從現實可行性上看，消費稅也具有作為地方稅收入的可能。從規模上看，2013年消費稅收入為8230億元，收入規模相當大。 其中90%以上來源於煙、酒、汽車和汽油，而這四類稅目的批發零售環節主體較為規範， 如菸酒為專賣體制，批發公司多為國有企業；汽油的批發零售也多由中石油、中石化等大型國有企業所壟斷，且因控管增值稅的需要， 各地加油站多安裝了稅控機， 汽車銷售也多由各個地區4S店所控制。所以，將目前消費稅的主要稅目徵收環節後移至批發或零售環節是可能的，這為將消費稅打造為地方稅主要稅基之一提供了可能。有些論者擔心會因此激勵地方政府鼓勵消費、達到多收稅的目的，實際上，無論是燃油還是菸酒，均已主要成為大眾化消費品，地方政府沒有能力也沒有手段對千千萬萬消費者的消費行為進行干預，其對消費者的影響力遠小於可由其控股的屈指可數的國有生產企業。地方政府看重消費稅（銷售稅）收入，其主要作為空間將是更加註重改善本地市場環境和公共服務，促使轄區內市場購銷兩旺，這倒也不背離地方政府職能行為合理化的基本軌道。另外，從稅基上看，目前車輛購置稅與汽車消費稅大致相同，未來可考慮將車輛購置稅併入汽車消費稅一併作為地方稅。2013年，車輛購置稅收入為2596億元，將其作為地方稅，也可以較好地緩解營改增帶來的地方自有收入減少的問題。從長遠來看，應探索研究開徵電力消費稅，這既可以調控電力消費，實現節能降耗的發展目標，也可以為地方籌集財政收入。2010年，全國電力消費量為41934.5億度電，按每度電0.05元消費稅計算，電力消費稅收入則可達到2096億元，收入也較為可觀。如果按照電力消費量的不同採用階梯稅率，其收入將更為可觀。目前討論和實踐階梯電價的較多，這裡認為，階梯電價仍然沒有脫離政府控制或調控能源價格而非由市場定價的慣性思維，而電力消費稅，即使採用階梯式稅率方式計徵，也反映了政府在尊重電力市場定價基礎上的間接調控理念。同時，如果說階梯電價和階梯電力消費稅能達到相同的調控電力消費的效果，但階梯電價所帶來的收入首先會主要成為企業收入，而電力消費稅則完全成為政府收入，不但體現了“多使用多負擔”原則，也為政府治理因電力消費帶來的環境汙染提供了收入來源（德國電力消費稅的經驗可為我國所借鑑）。
3.所得稅：逐步調整分享比例
現階段，地方政府對企業所得稅和個人所得稅的分享比例均為40%。未來可視稅制改革情況和地方收入規模缺口（按照現在地方自有收入佔比）適度調整分享比例。從學理上分析，個人所得稅是對生產要素（人力資本）徵稅，從我國促進勞動力作為生產要素無壁壘充分流動的提高資源配置效率角度看，個人所得稅收入不宜與地方政府分享，但原來迫於地方自有收入佔比不能過低的壓力，還是將其與企業所得稅一起作為地方收入來源之一，未來則可探討將其完全劃為中央專享稅。同時還要指出，由於個人所得稅在我國稅收總收入中的佔比近年已降低為不足7%，相較而言，地方政府可能更青睞企業所得稅（對資本要素徵稅），且目前我國企業所得稅的法人納稅特點已經對地區間收入分配產生不良影響，今後適度降低企業所得稅地方分享比例可一定程度上緩解地區間財力差距問題。
4.資源稅和環境稅：統籌稅費制度改革
現階段，社會各界對推進資源稅和環境稅的改革方向已達成共識。但在這兩種稅的改革過程中，均面臨一個有一定難度的問題，即協調稅費關係。如環境稅中的費改稅，煤炭資源稅從價計徵改革中需要一併清理規範各項煤炭收費和煤炭價格調節基金，以保證稅費負擔的協調與可承受。資源稅今後還面臨擴大徵稅範圍的改革，即逐步將其他金屬、非多屬礦、水流、森林等可再生資源納入徵稅範圍。環境稅可先作為共享稅考慮，但地方政府分享比例應占絕對優勢。這一方面是考慮與現有環境收費政策下的收入歸屬相銜接，便於推進改革， 另一方面環境治理責任也主要歸屬地方政府，相應於符合收入的“受益性”原則，同時環境稅基本不會引起稅源競爭，從稅種屬性看，比較適宜作為地方收入（未來如將環境稅收入全部歸屬地方，也是可以設想的）。
5.房地產相關稅收改革
與房地產相關的稅收應作為地方稅體系完善在中長期內考慮的重點，因為房地產這類稅基不可轉移，最適宜作為地方稅，且城鎮化必然帶來房地產價值的上升，相應稅基規模提升空間大。所以，只要房地產相關稅種設計科學合理，未來可以成長為許多地區的地方稅主力收入支柱。目前應借營改增“倒逼”之際，系統研究設計房地產相關稅制。
僅考慮房地產銷售和使用（租賃和保有）環節，目前涉及的稅種便包括企業所得稅、個人所得稅、營業稅、契稅、印花稅、耕地佔用稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅等諸多稅種，其中契稅、耕地佔用稅、城鎮土地使用稅和土地增值稅是專門針對房地產而徵收。目前房地產稅存在的比較大的問題是同一環節徵收多種稅，如二手房交易既要繳納營業稅，又要繳納契稅，其稅基基本相同；稅負分配不均衡，流轉環節稅負偏高，保有環節稅負過低甚至空缺。同時，隨著“營改增”的逐步到位，房地產的增值稅設計也面臨現實挑戰。
根據消費型增值稅理論以及增值稅的發票抵扣機制，對房地產交易較理想的增值稅處理方法是，對其購買、使用或租賃，不論是建築的首次出售還是二手房的買賣，不管是商業用房產還是居住用房產，都應該繳納增值稅，同時對經營者的消費實行進項稅額抵扣。然而，理論上的分析在實踐中遇到了困難。對於經營用房地產，不存在困難，即在產品銷售時可以從銷售稅額中抵扣因購買房產發生的進項稅額；如果房產是用於出租，那麼發生的租金需要繳納增值稅，並抵扣其購買房產發生的進項稅額；然而，對於業主自住的房產，雖然在理論上可以按估算租金價值徵收增值稅，但在實踐中估算租金價值非常困難，相應使增值稅徵收也無法實現———如果對自住的估算租金免稅，卻依然對市場出租行為徵收增值稅，又會造成對不動產租賃行為的歧視。 此外，在市場出租房屋的大多是自然人，要對數量如此龐大的人群徵稅，也是徵管機構難以勝任的。解決此問題的一個變通辦法是對提供居住服務，無論是涉及出租租金還是自住的估算租金都不徵收增值稅，而對新建住房的銷售全額徵收增值稅。
基於以上考慮，具體可採取如下措施：第一，對於居住用房的租賃和居住用二手房的交易，可免徵增值稅，這樣一方面規避了居住用房的租賃和二手交易納入增值稅的徵稅困難；另一方面，可考慮將二手房交易和居住用房租賃適用的營業稅和二手房交易適用的契稅合併為居住用房交易租賃稅，適度降低稅負，從而降低流轉環節稅負，為保有環節稅負提高預留空間。二手房交易因牽涉房屋主管部門產權過戶，徵管較為容易，對於租賃稅收的徵管，可委託房產中介代扣代繳，隨著現金交易的減少以及個人所得稅改革和徵管的加強，租賃行為的流轉稅也可以得到有效控管。第二，歸併耕地佔用稅、城鎮土地使用稅以及房產稅為房地產稅，並將其擴大至居民用房，按照評估價計徵，成為真正意義上的財產保有環節稅。第三，房地產銷售所得，正常納入企業所得稅和個人所得稅的徵繳範圍。第四，在正常徵繳所得稅的基礎上，可加徵超額利潤稅，作為土地增值稅的改革完善，定位為土地資源租金稅性質。此時，土地增值稅代表土地資源的稀缺性， 其與市場主體生產經營無關，不會影響資源配置（可借鑑石油暴利稅思路和經驗）。如按上述思路改革設計我國房地產稅收，則有望既覆蓋房產交易、保有全環節、稅負分佈均衡，又能體現合理分配房地產收益（中央與地方、政府與企業）的不動產稅收體系。
三、構建和完善地方稅體系的近中期重點任務
表1列出了關於構建、完善我國地方稅體系的基本設想。
前述的全套設想不可能在短期實現，需要攻堅克難，循序漸進，穩妥協調聯動推行。近中期需要推進的改革重點包括：一是積極推進營改增改革，研究開徵居民二手房交易與租賃稅。二是推進消費稅部分稅目徵稅環節後移改革，適時將車輛購置稅歸併至汽車消費稅中，研究開徵電力消費稅。三是積極推進煤炭資源稅從價計徵方式改革，以提高煤炭資源稅稅負為契機，統籌資源稅費改革和我國資源、能源產品價格改革。四是積極立法推進環境費改稅。五是加快地產稅立法，為房地產稅改革及相關稅、費、租配套改革奠定基礎。六是以“綜合與分類相結合”為基本要領適時推進新一輪個人所得稅改革，合理設計考慮家庭瞻養係數、住房按揭給付等因素的專項扣除。七是積極推進涉稅信息共享機制。在大力推進信息定稅管稅體系建設的前提下，有效協調各相關部門，建立健全由社會信息共享機制支持的各相關稅種的監管、治理體系。
註釋：
①1993年底發佈的《國務院關於實行分稅制財政管理體制的決定》（國發〔1993〕第85號）中提出：“建立中央稅收和地方稅收體系……充實地方稅稅種，增加地方稅收入。”
②此處財產稅為狹義概念的財產稅，既包括財產保有環節的稅收，還包括部分因財產贈與或繼承而產生的遺產稅，與前述所指的財產稅有所差異。
③筆者曾對某市 2010~2012 年增值稅入庫收入與留抵稅款進行過調研。2010~2012年，該市國內增值稅入庫稅款與留抵稅款的比分別為2.84∶1、2.36∶1 和 6.12∶1。這意味著，保守估計，如果留抵稅款全部退給納稅人，則至少導致該市增值稅減收15%（1/6.12）以上。
④此處消費稅稅制改革主要討論與地方稅體系完善相關部分。
參考文獻：
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賈 康 介 紹
第十一屆、十二屆全國政協委員、政協經濟委員會委員，華夏新供給經濟學研究院首席經濟學家，中國財政科學研究院研究員、博導，中國財政學會顧問，中國財政學會PPP專業委員會主任委員，國家發改委PPP專家庫專家委員會成員，北京市等多地人民政府諮詢委員，北京大學等多家高校特聘教授。1995年享受政府特殊津貼。1997年被評為國家百千萬人才工程高層次學術帶頭人。多次受朱鎔基、溫家寶、胡錦濤和李克強等中央領導同志之邀座談經濟工作（被媒體稱之為“中南海問策”）。擔任2010年1月8日中央政治局第十八次集體學習“財稅體制改革”專題講解人之一。孫冶方經濟學獎、黃達—蒙代爾經濟學獎和中國軟科學大獎獲得者。國家“十一五”、“十二五”和“十三五”規劃專家委員會委員。曾長期擔任財政部財政科學研究所所長。1988年曾入選亨氏基金項目，到美國匹茲堡大學做訪問學者一年。2013年，主編《新供給：經濟學理論的中國創新》，發起成立“華夏新供給經濟學研究院”和“新供給經濟學50人論壇”（任首任院長、首任秘書長），2015年-2016年與蘇京春合著出版《新供給經濟學》專著、《供給側改革：新供給簡明讀本》、以及《中國的坎：如何跨越“中等收入陷阱”》（獲評中國圖書評論學會和央視的“2016年度中國好書”），2016年出版的《供給側改革十講》被中組部、新聞出版廣電總局和國家圖書館評為全國精品教材。2017年領銜出版《中國住房制度與房地產稅改革》、《新供給：創新發展，攻堅突破》、《構建現代治理基礎：中國財稅體制改革40年》等。根據《中國社會科學評估》公佈的2006～2015年我國哲學社會科學6268種學術期刊700餘萬篇文獻的大數據統計分析，賈康先生的發文量（398篇），總被引頻次（4231次）和總下載頻次（204115次）均列第一位，綜合指數3429，遙居第一，是經濟學核心作者中的代表性學者。
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