註冊會計師—《會計》考試知識點總結（收入）

1. 通常情況下，售後租回屬於融資交易，企業不應確認收入。如認定其為融資租賃，則售價與賬面價值之間的差額應予以遞延，並按折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。如認定為經營租賃：有證據證明售後租回交易是按公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應計入當期損益，如不是按公允價值達成的，售價公允價值，其大於部分應計入遞延收益，並在租賃期內分攤。

2. 企業採用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務，應當按照以下規定進行處理：

（一）本規定涉及的BOT業務應當同時滿足以下條件：

1.合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。

2.合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以後的一定期間內負責提供後續經營服務。

3.特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營後提供服務的對象、收費標準及後續調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，並對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。

建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，並分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：

（1）合同規定基礎設施建成後的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低於某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，並按照《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》的規定處理。

（2）合同規定項目公司在有關基礎設施建成後，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。

2.項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。

①開工前勘察設計費、發生勘察設計費用

借：無形資產——特許經營權

貸：銀行存款

②工程發包後施工單位

借：無形資產——特許經營權

貸：應付賬款(或銀行存款)

③發生借款費用

應收利息(未使用專門借款產生的利息或暫時投資的投資收益)

貸：應付利息

（三）按照合同規定，企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出，應當按照《企業會計準則第13號--或有事項》的規定處理。

(1)將預計將發生支出的現值計入無形資產

借：無形資產

貸：預計負債

(2)經營期間計提利息時

借：財務費用

貸：預計負債

(3)實際發生支出時

借：預計負債

貸：銀行存款

（四）按照特許經營權合同規定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成後經營服務）的，各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。

（五）BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。

（六）在BOT業務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。

3. 授予客戶獎勵積分

　(1)如果題目給出獎勵積分的公允價值時

在某些情況下，企業在銷售產品或提供勞務的同時會授予客戶獎勵積分，這種情況下不能將全部的款項確認為收入，應當在本次商品銷售或提供勞務產生的收入與獎勵積分公允價值之間來分攤，獎勵積分公允價值部分確認為遞延收益，在以後客戶兌換獎勵積分時分期攤銷確認為收入，取得的貨款或應收賬款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為當期收入。

(2)如果題目沒有給出獎勵積分的公允價值時

此種情況並沒有說明每個獎勵積分的公允價值是多少，故需要採用相對公允價值比例法。比如銷售商品貨款總計1500萬，每1萬元商品可兌換0.5個獎勵積分，那麼獎勵積分公允價值=1500×0.5/(1+0.5)=500。

(1)銷售時(假設現銷)

借：銀行存款

貸：主營業務收入

遞延收益

　2、兌換時

在客戶兌換獎勵積分時，授予企業應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入。客戶不一定把全部的獎勵積分都兌換了，所以每個資產負債表日都要重新估計有多少積分會被兌換，確認收入的金額應當以被兌換用於換取獎勵積分數額佔該資產負債表日估計會被兌換的積分總數的比例為基礎計算確定，而不是最開始估計的那個數值。

一般採用客戶累計使用的獎勵積分總數/(總獎勵積分×本資產負債表日估計兌換積分比例)計算出截止到該資產負債表日累計的遞延收益攤銷數(即因獎勵積分累計確認的收入)，然後再減去以前年度已經攤銷的遞延收益(即以前年度累計因獎勵積分累計確認的收入)，便得出遞延收益的本期攤銷數(即本期因獎勵積分確認的收入)。

會計分錄為：

借：遞延收益

貸：主營業務收入

最後一年攤銷時，應將遞延收益總數扣掉已攤銷的部分全部確認為當期收入。

4. 建造合同收入：在合同執行過程中取得的非經常性的零星收益如完成合同後處置殘餘物資取得的收益不應計入合同收入而應衝減合同成本。

二）建造合同成本

建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。

（1）直接費用，是指為完成合同所發生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括四項費用：耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費、其他直接費用。

①耗用的材料費用，主要包括施工生產過程中耗用的構成工程實體或有助於形成工程實體的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本，以及鋼模板、木模板、腳手架等的攤銷費用、租賃費用。

②耗用的人工費用，主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、津貼補貼、職工福利費等職工薪酬。

③耗用的機械使用費，主要包括施工生產過程中使用的自有施工機械所發生的機械使用費、租用外單位施工機械支付的租賃費和施工機械的安裝、拆卸和進出場費等。

④其他直接費用，是指在施工過程中發生的除上述三項直接費用以外的其他可以直接計入合同成本核算對象的費用。主要包括有關的設計和技術援助費用、施工現場材料的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位複測費、工程點交費用、場地清理費用等。

（2）間接費用，是指企業下屬的施工單位或生產單位為組織生產和管理施工生產活動所發生的費用，包括臨時設施攤銷費用和施工、生產單位管理人員薪酬、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排汙費等。

直接費用在發生時直接計入合同成本；間接費用應在資產負債表日按照系統、合理的方法分攤計入合同成本。常見的用於間接費用分攤的方法有人工費用比例法和直接費用比例法。

因訂立合同而發生的有關費用，如差旅費、投標費等，能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足相關條件的，應當直接計入當期損益。

合同完成後處置殘餘物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當衝減合同成本。合同預計有損失應提取損失準備並確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備衝減合同費用。

合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用等期間費用，如企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發生的管理費用，船舶等製造企業的銷售費用，企業為建造合同借入款項所發生的、不符合借款費用資本化條件的借款費用等。