註冊會計師—《會計》考試知識點總結（所有者權益）

第一節 所有者權益核算的基本要求

一、金融負債和權益工具的定義

（1）金融負債，是指企業符合下列條件之一的負債：

①向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務；例如銀行借款、應付債券

②在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務；例如公司發行以自身普通股為標的看漲期權，且期權將以現金淨額結算。

③將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將交付可變數量的自身權益工具；例如公司發行以自身普通股為標的看漲期權，且期期權將以普通股淨額結算。

④將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。

（2）權益工具，是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債後的資產中剩餘權益的合同。同時滿足下列條件的，發行方應當將發行的金融工具分類為權益工具：

①該金融工具不包括交付現金或其他金融資產給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務；例如發行股票。

① 來須用或可用企業自身權益工具結算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具，不包括交付可變數量的自身權益工具進行結算的合同義務；如為衍生工具，企業只能通過以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產結算該金融工具。例如認購權證。

二、金融負債和權益工具區分的基本原則

1.是否存在無條件地避免交付現金或其他金融資產的合同義務

（1）如果企業不能無條件地避免以交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。實務中，常見的該類合同義務情形包括：

①不能無條件地避免的贖回，即金融工具發行方不能無條件地避免贖回此金融工具。

如果一項合同使發行方承擔了以現金或其他金融資產回購自身權益工具的義務，即使發行方的回購義務取決於合同對手方是否行使回售權，發行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等於回購所需支付金額的現值。（如遠期回購價格的現值、期權行權價格的現值或其他回售金額的現值）

如果發行方最終無須以現金或其他金融資產回購自身權益工具，應當在合同對手方回售權到期時將該項金融負債按照賬面價值重分類為權益工具。

②強制付息，即金融工具發行方被要求強制支付利息。

（2）如果企業能夠無條件地避免交付現金或其他金融資產，例如能夠根據相應的議事機制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務），同時所發行的金融工具沒有到期日且持有方沒有回售權、或雖有固定期限但發行方有權無限期遞延（即無支付本金的義務），則此類交付現金或其他金融資產的結算條款不構成金融負債。如果發放股利由發行方根據相應的議事機制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身均不會影響該金融工具被分類為權益工具。

❤實務中，優先股等金融工具發行時還可能會附有與普通股股利支付相聯結的合同條款。這類工具常見的聯結條款包括“股利制動機制”、“股利推動機制”等。“股利制動機制”的合同條款要求企業如果不宣派或支付優先股等金融工具的股利，則其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推動機制”的合同條款要求企業如果宣派或支付普通股股利，則其也需宣派或支付優先股等金融工具的股利。如果優先股等金融工具所聯結的是諸如普通股的股利，發行方根據相應的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付，則“股利制動機制”及“股利推動機制”本身均不會導致相關金融工具被分類為一項金融負債。儘管甲公司有可能在第5年末行使其回購權，但是甲公司並沒有回購的合同義務

　2.是否通過交付固定數量的自身權益工具結算

如果一項金融工具須用或可用企業自身權益工具進行結算，企業需要考慮用於結算該工具的自身權益工具，是作為現金或其他金融資產的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發行方扣除所有負債後的資產中的剩餘權益。如果是前者，該工具是發行方的金融負債；如果是後者，該工具是發行方的權益工具。因此，對於以企業自身權益工具結算的金融工具，其分類需要考慮所交付的自身權益工具的數量是可變的還是固定的。

對於將來須用或可用企業自身權益工具結算的金融工具的分類，應當區分衍生工具還是非衍生工具。

（1）基於自身權益工具的非衍生工具。

對於非衍生工具，如果發行方未來有義務交付可變數量的自身權益工具進行結算，則該非衍生工具是金融負債；否則，該非衍生工具是權益工具。

如果將交付的企業自身權益工具數量是變化的，使得將交付的企業自身權益工具的數量乘以其結算時的公允價值恰好等於合同義務的金額，則無論該合同義務的金額是固定的，還是完全或部分地基於除企業自身權益工具的市場價格以外變量的變動而變化，該合同應當分類為金融負債。

【例題】甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以100萬元等值的自身權益工具償還所欠乙公司債務。

本例中，甲公司需償還的負債金額100萬元是固定的，但甲公司需交付的自身權益工具的數量隨著其權益工具市場價格的變動而變動。交付的企業自身權益工具的數量A×其結算時的公允價值10元/股＝等於合同義務的金額100。在這種情況下，甲公司發行的該金融工具應當劃分為金融負債。

（2）基於自身權益工具的衍生工具。

對於衍生工具，如果發行方只能通過以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產進行結算（即“固定換固定”），則該衍生工具是權益工具；如果發行方以固定數量自身權益工具交換可變金額現金或其他金融資產，或以可變數量自身權益工具交換固定金額現金或其他金融資產，或以可變數量自身權益工具交換可變金額現金或其他金融資產，則該衍生工具應當確認為衍生金融負債或衍生金融資產。因此，除非滿足“固定換固定”條件，否則將來須用或可用企業自身權益工具結算的衍生工具應分類為衍生金融負債或衍生金融資產。發行在外的股票期權賦予了工具持有方以固定價格購買固定數量的企業股票的權利。該合同的公允價值可能會隨著股票價格以及市場利率的波動而變動。但是，只要該合同的公允價值變動不影響結算時發行方可收取的現金或其他金融資產的金額，也不影響需交付的權益工具的數量，則發行方應將該股票期權作為一項權益工具處理。

❤期權合同確認為權益工具，無需進行後續的重新計量。無需就該期權的公允價值變動作出會計處理。在真正行權時再做分錄 。

（三）以外幣計價的配股權、期權或認股權證

如果企業的某項合同是通過固定金額的外幣交換固定數量的自身權益工具進行結算，由於固定金額的外幣代表的是以企業記賬本位幣計價的可變金額，因此,不符合“固定換固定”原則。但是一個例外情況：企業對全部現有同類別非衍生自身權益工具的持有方同比例發行配股權、期權或認股權證，使之有權按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數量的該企業自身權益工具的，該類配股權、期權或認股權證應當分類為權益工具。

（四）或有結算條款

指由發行方/持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數、消費價格指數變動、發行方未來收入、淨收益/債務權益比率等的發生/不發生來確定的金融工具，對於附有或有結算條款的金融工具，發行方不能無條件地避免交付現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的，應當分類為金融負債。但是，滿足下列條件之一的，發行方應當將其分類為權益工具：（1）要求以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的或有結算條款幾乎不具有可能性；（2）只有在發行方清算時，才需以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算；（3）特殊金融工具中分類為權益工具的可回售工具。

（五）結算選擇權

　對於存在結算選擇權的衍生工具（例如，合同規定發行方或持有方能選擇以現金淨額或以發行股份交換現金等方式進行結算的衍生工具），發行方應當將其確認為金融資產或金融負債，

但所有可供選擇的結算方式均表明該衍生工具應當確認為權益工具的除外。例如，為防止附有轉股權的金融工具的持有方行使轉股權時導致發行方的普通股股東的股權被稀釋，發行方會在衍生工具合同中要求加入一項現金結算選擇權：發行方有權以等值於所應交付的股票數量乘以股票市價的現金金額支付給工具持有方，而不再發行新股。

（六）合併財報中金融負債和權益工具的區分

　在合併財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業應考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由於該工具而承擔了交付現金或其他金融資產的義務，或者承擔了以其他導致該工具分類為金融負債的方式進行結算的義務。只要集團作為一個整體由於該工具承擔了交付現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的義務，則該工具（或其中與上述義務相關的部分）在合併財務報表中就應當歸類為金融負債。(即子公司發行一項金融工具，母公司/集團對其可能支付金額作出了擔保)

（七）特殊金融工具的區分

　1.可回售工具

是指根據合同約定，持有方有權將該工具回售給發行方以獲取現金或其他金融資產的權利，或者在未來某一不確定事項發生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發行方的金融工具。

　符合金融負債定義，但同時具有下列特徵的可回售工具，應當分類為權益工具：

　(1)賦予持有方在企業清算時按比例份額獲得該企業淨資產的權利

　(2)該工具所屬的類別次於其他所有工具類別，即該工具在歸屬於該類別前無須轉換為另一種工具，且在清算時對企業資產沒有優先於其他工具的要求權

　(3)該類別的所有工具具有相同的特徵(例如它們必須都具有可回售特徵，並且用於計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同)

(4)除了發行方應當以現金或其他金融資產回購或贖回該工具的合同義務外，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特徵;

(5)該工具在存續期內的預計現金流量總額，應當實質上基於該工具存續期內企業的損益、已確認淨資產的變動、已確認和未確認淨資產的公允價值變動(不包括該工具的任何影響)。

2.發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具

符合金融負債定義，但同時具有下列特徵的發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具，應當分類為權益工具：(1)賦予持有方在企業清算時按比例份額獲得該企業淨資產的權利;(2)該工具所屬的類別次於其他所有工具類別;(3)在次於其他所有類別的工具類別中，發行方對該類別中所有工具都應當在淸算時承擔按比例份額交付其淨資產的同等合同義務。產生上述合同義務的清算確定將會發生且按不受發行方控制/發生與否取決於該工具的持有方。

1. 特殊金融工具分類為權益工具的其他條件

分類為權益工具的可回售工具，或發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具，除應當具有的特徵外，其發行方應當沒有同時具備下列特徵的其他金融工具或合同：

（1）現金流量總額實質上基於企業的損益、已確認淨資產的變動、已確認和未確認淨資產的公允價值變動（不包括該工具或合同的任何影響）；

（2）實質上限制或固定了工具持有方所獲得的剩餘回報。

2. 特殊金融工具在母公司合併財務報表中的處理

　子公司在個別財務報表中作為權益工具列報的特殊金融工具，在其母公司合併財務報表中對應的少數股東權益部分，應當分類為金融負債。

（八）發行金融工具的重分類

　由於發行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經濟環境的改變而發生變化，可能會導致已發行金融工具（含特殊金融工具）的重分類。（1）發行方原分類為權益工具的金融工具，自不再被分類為權益工具之日起，發行方應當將其重分類為金融負債，

以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權益。（2）發行方原分類為金融負債的金融工具，自不再被分類為金融負債之日起，發行方應當將其重分類為權益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。

（九） 收益和庫存股

　1.利息、股利、利得或損失的處理：（1）金融工具或其組成部分屬於金融負債的，相關利息、股利、利得或損失，以及贖回或再融資產生的利得或損失等，應當計入當期損益。（2）金融工具或其組成部分屬於權益工具的，其發行（含再融資）、回購、出售或註銷時，發行方應當作為權益的變動處理；發行方不應當確認權益工具的公允價值變動；發行方對權益工具持有方的分配應作利潤分配處理，發放的股票股利不影響所有者權益總額。

2.庫存股：回購自身權益工具（庫存股）支付的對價和交易費用，應當減少所有者權益，不得確認金融資產。庫存股可由企業自身購回和持有，也可由集團合併範圍內的其他成員購回和持有。此外，如果企業是替他人持有自身的權益工具，例如金融機構作為代理人代其客戶持有該金融機構自身的股票，那麼所持有的這些股票不是金融機構自身的資產，也不屬於庫存股。如果企業持有庫存股之後又將其重新出售，反映的是不同所有者之間的轉讓，而非企業本身的利得或損失，因此，無論這些庫存股的公允價值如何波動，企業應直接將支付或收取的任何對價在權益中確認，而不產生任何損益影響。

三、複合金融工具

對於複合金融工具，發行方應於初始確認時將各組成部分分別分類為金融負債、金融資產或權益工具。企業發行的一項非衍生工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應於初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權益性嵌入衍生工具的公允價值），再從複合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權益工具成分的價值。

可轉換債券等可轉換工具被分類為複合金融工具：

1. 在可轉換工具轉換時，應終止確認負債成分，並將其確認為權益。原來的權益成分仍舊保留為權益，可轉換工具轉換時不產生損益。

2. 企業通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍具有轉換權的可轉換工具時，應在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發生的交易費用分配至該工具的權益成分和負債成分。價款和交易費用分配後，所產生的利得或損失分配至權益成分的款項計入權益，與債務成分相關的利得或損失計入損益。

3.企業可能修訂可轉換工具的條款以促成持有方提前轉換。在條款修訂日，對於持有方根據修訂後的條款進行轉換所能獲得的對價的公允價值與根據原有條款進行轉換所能獲得的對價的公允價值之間的差額，企業應將其確認為一項損失。

4.企業發行認股權和債權分離交易的可轉換公司債券，所發行的認股權符合有關權益工具定義的，應當確認為一項權益工具（其他權益工具），並以發行價格減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值後的淨額進行計量。如果認股權持有方到期沒有行權的，應當在到期時將原計入其他權益工具的部分轉入資本公積（股本溢價）。