閱讀指引：在納稅人以“指示交付”方式非“直接”將貨物交付給買家的時候，可能會在刑事法律制度與民事法律制度之間產生嚴重的衝突，如何選擇？
查明事實
中藍公司由張愛國負責聯繫業務，張本科（在逃）、鄭歆具體操作，通過實施變更貨物品名虛開增值稅專用發票，非法牟利。在沒有真實貨物交易，也沒有加工、代加工環節的情況下，中藍公司讓上游企業虛開品名為瀝青、重質油、ＭＴＢＥ、碳五、二甲苯等（非消費稅應稅產品）的增值稅專用發票，之後直接變更貨物品名，向下遊企業虛開品名為燃料油、石腦油等（消費稅應稅產品）的增值稅專用發票。中藍公司僅是為油品貿易“變票”虛開服務的空殼公司。
經稅務部門核算，中藍公司接受虛開進項發票共計1128份，金額合計700615568.06元，稅額合計118861184.67元，價稅合計819476752.73元（含運輸發票45份，金額合計4057722.02元，稅額合計446349.38元，價稅合計4504071.4元；鑫寶公司燃料油發票32份，金額合計2964117.08元，稅額合計503899.96元，價稅合計3468017.04元）。對外虛開銷項發票共計725份，金額合計705099894.55元，稅額合計119866981.38元，價稅合計824966875.93元。中藍公司的虛開行為造成國家消費稅損失374228792.68元，中藍公司獲取非法利潤13862211.49元。
主要證據
淮北天勤稅務師事務所淮天勤稅字[2017]007號淮北市中藍貿易有限公司鑑定報告、營業執照、執業證、情況說明：（1）淮北市中藍貿易有限公司（下稱中藍公司）的委託加工合同系偽造，該公司無委託加工業務發生。（2）中藍公司購進貨物為瀝青、二甲苯、燃料油等，除燃料油外無需繳納消費稅，銷售貨物為石腦油、燃料油、輕質燃料油，應當繳納消費稅。按照從量定額方法計算應納消費稅額共計374228792.68元，其中石腦油199488225.70元、燃料油162618358.98元、輕質燃料油12122208.00元。（3）中藍公司取得的貨物品名為瀝青、燃料油、二甲苯、混合芳烴等化工原料的增值稅專用發票共計1128份，金額合計700615568.06元，稅額合計118861184.67元，價稅合計819476752.73元；開具的貨物品名為燃料油、石腦油的增值稅專用發票共計725份，金額合計705099894.55元，稅額合計119866981.38元，價稅合計824966875.93元，上述銷項、進項稅額均已進行增值稅納稅申報。購進貨物和銷售貨物品名和數量嚴重不符。
辯護觀點
不構成虛開增值稅專用發票罪，主觀上不具有偷逃、騙取國家稅款的目的，客觀上未造成國家增值稅稅款損失的後果，中藍公司有真實交易行為，中藍公司開具變更貨物品名的增值稅專用發票不構成虛開增值稅專用發票罪；中藍公司並非消費稅納稅主體，不能認定中藍公司的行為造成國家消費稅損失；鑑定報告不能作為本案的定案依據，報告中沒有出示鑑定機構的司法鑑定許可證、鑑定人員的司法鑑定人員執業證，報告內容帶有主觀判斷不具有客觀性。
裁判觀點
一、本案有無真實貨物交易的問題
張愛國供述，貨一直在倉庫裡，最終的貨是從最上游公司賣給最下游公司（大多是地煉企業），像中藍公司這樣在中間環節的公司，貨是沒有實際到這些公司的，只是通過《貨權轉移確認單》做了形式上的貨權轉移，貨權轉移其實就是一張紙，只是雙方的一個程序，貨一直在庫裡沒動；鄭歆供述，沒見過中藍公司的貨物，沒去核對過貨物數量，也沒聽說過誰去核對貨物數量；周某1、王某1、程某的證言證實，中藍公司沒有倉庫，也沒見到過貨物；上下游公司相關人員證言證實，公司開展的業務均是中藍公司提前聯繫好的，貨物沒有實際運輸，都是做的形式上貨權轉移，貨物直接運輸到最下游；中藍公司不存在貨物運輸，和淄博昊鑫、冠麟、星運物流有限公司之間的運輸發票及銀行流水，是中藍公司偽造的貨物運輸記錄，同時用運輸發票抵扣中藍公司應交納的增值稅；中藍公司與上下游公司的銀行流水證明，資金由最下游石油加工企業出，資金從下游一級一級向上支付，一直支付到最上游公司或迴流到原出資的石油加工企業，資金在各中間公司的賬戶均“即進即出"，資金流水不符合正常的貨物交易流程。上述證據能夠相互印證，證實中藍公司與上下游公司之間沒有真實貨物交易，中藍公司與上下游公司簽訂合同、貨權轉移單、製造資金轉賬流水實質是為變票做準備。故二被告人的辯護人關於中藍公司與上下游公司之間有真實貨物交易的相關辯護意見不能成立，本院不予採納。
二、本案的定性問題
根據《刑法》第二百零五條之規定，虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。《最高人民法院關於適用的若干問題的解釋》第一條規定，具有下列行為之一的，即屬於本罪的“虛開"：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票。本案中，張愛國、鄭歆為非法牟利，主觀上明知中藍公司沒有真實貨物交易，在客觀上實施了讓他人為自己虛開增值稅專用發票，變更貨物品名為他人虛開增值稅專用發票的行為。根據《國家稅務總局關於消費稅有關政策問題的公告》第三條規定：工業企業以外的單位和個人的下列行為視為應稅消費品的生產行為，按規定徵收消費稅：（一）將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售的。中藍公司偽造委託加工環節，沒有繳納消費稅，直接對外虛開增值稅專用發票，使得下游石油加工企業在拿到燃料油等增值稅專用發票後，逃避繳納其在生產、加工石油環節需要繳納的消費稅，造成國家稅款的巨大損失。張愛國、鄭歆主觀上具有騙取稅款的故意，客觀上實施了通過變票的方式虛開增值稅專用發票的行為，造成了國家稅款流失的結果，其行為均符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件，構成虛開增值稅專用發票罪。二被告人的辯護人關於本案不應認定為虛開增值稅專用發票罪，中藍公司的行為未造成國家消費稅損失的相關辯護意見不能成立，本院不予採納。
本網觀點
本案的裁判思路混亂，機械適用“三流一致”原則審理虛開案件，且混淆消費稅的納稅義務人與納稅階段。
被告公司雖未直接將貨物交付至其買家處，但卻通過指示交付的方式完成了涉案物品的交付。《物權法》第二十六條規定，動產物權設立和轉讓前，第三人依法佔有該動產的，負有交付義務的人可以通過轉讓請求第三人返還原物的權利代替交付。涉案交付方式完全符合有關的民事法律制度。當然，以“三流一致”原則評判民事領域的交付方式，是大多數法院審理虛開案件時的觀點。
錯誤認定虛開數額。如認為被告公司系無真實交易情況下的虛開，其金額不應以進項和銷項累積的方式計算，而應取其大者計算。
錯誤認定消費稅的納稅義務人。成品油的納稅義務人系生產階段的納稅人，被告人作為中間貿易方，並不存在消費稅的納稅義務。
