稅收優惠包括先徵後返（退）、即徵即退、直接減徵、免徵、增加計稅抵扣額等多種形式。從事出口業務的企業可能會收到出口退稅。實務處理中，這些事項會計上是否適用政府補助準則，是否應計入其他收益，稅收上是否可以按照企業所得稅的不徵稅收入，企業取得的財政性資金是否免徵增值稅，企業享受稅收優惠如何進行稅收和會計處理，這些問題經常令人感到困惑。本文分上下兩篇，上篇從相關概念和政策梳理入手，下篇通過問答方式對相關實務問題進行分析，希望對實務操作有所幫助。
一、相關概念辨析
（一）會計上的政府補助
2017年5月，財政部修訂印發了《企業會計準則第16號——政府補助》（“政府補助準則”）。2018年2月，財政部發布了《關於政府補助準則有關問題的解讀》（“解讀”）。2018年7月，財政部印發了《應用指南》（“應用指南”）。
政府補助準則第二條規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。應用指南第二條第（三）項規定，稅收返還是政府按照國家有關規定採取先徵後返（退）、即徵即退等辦法向企業返還的稅款，屬於以稅收優惠形式給予的一種政府補助。增值稅出口退稅不屬於政府補助。除稅收返還外，稅收優惠還包括直接減徵、免徵、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優惠並未直接向企業無償提供資產，不作為政府補助準則規範的政府補助。
先徵後返（退）（財政部門負責）、即徵即退（稅務機關負責）的稅款屬於稅收返還，是企業從政府無償取得的資產，是政府補助；直接減徵、免徵、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等，財政並未直接向企業無償提供資產，不屬於政府補助。增值稅出口退稅收到的出口退稅，實質是企業以前納稅環節的已納稅款，本來就是企業的資金，不屬於政府補助。
（二）稅收上“財政撥款”和“財政性資金”的概念
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十六條對“財政撥款”做了詳細解釋：“企業所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院以及國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”
財稅〔2008〕151號對財政性資金進行了定義，財政性資金是指企業取得的來源於政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即徵即退、先徵後退、先徵後返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業、並按有關規定相應增加企業實收資本（股本）的直接投資。
二、 “其他收益”會計科目
政府補助準則第十一條規定，與企業日常活動相關的政府補助，應當按照經濟業務實質，計入其他收益或衝減相關成本費用。與企業日常活動無關的政府補助，應當計入營業外收支。
在總額法下，與日常活動相關的政府補助，最終應當計入“其他收益”，而不是像舊政府補助準則規定的那樣，一律計入營業外收入。
《財政部關於修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號）附件1《一般企業財務報表格式（適用於未執行新金融準則、新收入準則和新租賃準則的企業）》、附件2《一般企業財務報表格式（適用於已執行新金融準則、新收入準則和新租賃準則的企業）》的利潤表的填表說明第4點規定，“其他收益”項目，反映計入其他收益的政府補助，以及其他與日常活動相關且計入其他收益的項目。該項目應根據“其他收益”科目的發生額分析填列。企業作為個人所得稅的扣繳義務人，根據《中華人民共和國個人所得稅法》收到的扣繳稅款手續費，應作為其他與日常活動相關的收益在該項目中填列。
新政府補助準則在利潤表中引入了一個新的損益類項目 “其他收益”。“其他收益”在利潤表中的“營業利潤”項目之上，反映計入其他收益的政府補助，以及其他與日常活動相關且計入其他收益的項目。扣繳義務人收到的扣繳手續費在該項目中填列。
三、財政補貼與增值稅
《國家稅務總局關於取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅徵管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第45號）第七條規定，自2020年1月1日起，納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的，應按規定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬於增值稅應稅收入，不徵收增值稅。
納稅人取得的中央財政補貼繼續按照《國家稅務總局關於中央財政補貼增值稅有關問題的公告》（2013年第3號，執行時間為2013年2月1日到2019年12月31日）執行。即納稅人取得的中央財政補貼，不屬於增值稅應稅收入，不徵收增值稅。已經申報繳納增值稅的，可以按現行紅字發票管理規定，開具紅字增值稅發票將取得的中央財政補貼從銷售額中扣減。
四、財政補貼的企業所得稅規定
（一）企業取得的財政性資金，一般均應計入當年收入總額
《財政部、國家稅務總局關於財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）第一條關於財政性資金規定：
1.企業取得的各類財政性資金，除屬於國家投資和資金使用後要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。
2.對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途並經國務院批准的財政性資金，准予作為不徵稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
3.納入預算管理的事業單位、社會團體等組織按照核定的預算和經費報領關係收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，准予作為不徵稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
（二）企業取得的同時滿足三個條件的財政性資金，可以作為不徵稅收入
《財政部、國家稅務總局關於專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）第一條規定，企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不徵稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：
1.企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；
2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
3.企業對該資金以及以該資金髮生的支出單獨進行核算。
需要補充說明的是，財稅〔2011〕70號的前續文件為財稅〔2009〕87號，87號文的執行時間是2008年1月1日至2010年12月31日，內容和70號文基本一致。
（三）財政性資金作為不徵稅收入的，其支出不得在稅前扣除，是否要作為不徵稅收入，應綜合考慮
根據企業所得稅法實施條例第二十八條和財稅〔2011〕70號的規定，不徵稅收入的財政性資金用於支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用於支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。
國家稅務總局公告2015年第97號第七條條（五）項規定，企業取得作為不徵稅收入處理的財政性資金用於研發活動所形成的費用或無形資產，不得計算加計扣除或攤銷。國家稅務總局公告2017年第40號規定，企業取得的政府補助，會計處理時採用直接衝減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按衝減後的餘額計算加計扣除金額。所以，企業取得的財政性資金作為不徵稅收入，未必是最優的選擇。
（四）財政性資金作不徵稅收入處理後，應注意5年的規定
企業將符合財稅〔2011〕70號第一條規定條件的財政性資金作不徵稅收入處理後，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；計入應稅收入總額的財政性資金髮生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。
作者李春梅，系每日稅訊精選微信公眾號特約撰稿人
