鑫通財務導讀：
因存在爭議，境內關聯交易案件查處陷入“稽查局不敢管，反避稅部門管不過來”的窘境。其實，在現行法律法規框架下，稅務稽查部門可以查處此類案件，只不過涉及股權或債權關聯交易時，要採用特別納稅調整方法，而非稽查方法。這能有效遏制利用境內關聯交易逃避納稅義務的行為。
稅務稽查能否查處關聯交易案件，實踐中多有爭議。當前，不斷有納稅人鑽境內關聯交易案件“稽查局不敢管，反避稅部門管不過來”的空子，大肆利用境內關聯交易轉移利潤。小編近日蒐集大量資料研究這個問題，認為在現行法律法規框架下，有解決路徑。
1、稽查查處關聯交易案有爭議
關聯交易稅案通常適用於特別納稅調整處理。
企業所得稅法賦予了稅務部門特別納稅調整的職能。關聯交易納稅調整的基礎是企業所得稅法及其實施條例第六章《特別納稅調整》《國家稅務總局關於印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2號）和《國家稅務總局關於發佈〈特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號）等規定，其中未將特別納稅調整作境內境外區分。
實務中，特別納稅調整一般由反避稅部門行使，依據是《國家稅務總局關於印發〈稅務稽查案源管理辦法（試行）〉的通知》（稅總髮〔2016〕71號）第二十條第三款規定，即“案源信息涉及特別納稅調整事項的，經稅務局負責人批准移交反避稅部門處理”。
反避稅部門主要負責境內外關聯交易案件，對有關避稅行為以特別納稅調整方式作處理。稅收徵管法實施細則第九條規定，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。在2017年廣為人知的廣州德發稅案中，最高人民法院一錘定音：稅務稽查部門可以查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以外的稅收違法行為。不過，稽查部門能否查處避稅案件，尚無明確規定。
綜上所述，有人認為，法律法規並未禁止稅務稽查查處關聯交易案件，若未經稅務局負責人批准，涉及特別納稅調整事項的案源信息可以不移交反避稅部門，而由稽查部門自己處理。
有人則認為，關聯交易案件應由反避稅部門查處，原因是稽查查處關聯交易需啟動特別納稅調整程序，適用國稅發〔2009〕2號文件、國家稅務總局2017年第6號公告等，其方法、程序、文書和時限等與《稅務稽查工作規程》的規定完全不同，若稽查查處，存在執法風險。
比如可能會造成稅款流失。企業所得稅法實施條例第一百二十三條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。”而稅收徵管法第五十二條第二款、第三款規定：“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追徵稅款、滯納金；有特殊情況的，追徵期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追徵其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”可見，除非關聯交易被定性為偷稅，否則稅務稽查最長只能追徵5年，而特別納稅調整可以追徵10年，稽查查處易造成稅款流失。
也可能使納稅人利益受損。企業所得稅法第四十八條規定：“稅務機關依照本章規定作出納稅調整，需要補徵稅款的，應當補徵稅款，並按照國務院規定加收利息。”企業所得稅法實施條例規定：“企業所得稅法第四十八條所稱利息，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公佈的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。”而稅收徵管法第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”可見，稅務稽查對補徵稅款徵收滯納金，相當於年利率18.25%，遠高於同期人民幣貸款基準利率加5個百分點，會損害納稅人的利益。
2、現實案例對有關爭議作出選擇
2017年，《中國稅務報》刊登了兩個稽查部門查處境內關聯企業間低價股權交易案，對稽查部門查處境內關聯交易案作了實踐。
一個是原江蘇省常州市武進地稅局稽查局對某公司的股權轉讓關聯交易重新核定交易價格，補徵了企業所得稅並加收了利息（
見《中國稅務報》2017年7月18日B2版《股權轉讓，價格誰說了算？》）；另一個是原天津市國稅局稽查局發現某公司將其多家子公司的股權低價轉讓給了關聯企業，認為國稅發〔2009〕2號文件中的關聯交易不包括股權轉讓，本案件問題不適用該法規，對該公司查補了企業所得稅和滯納金（見《中國稅務報》2017年1月24日B1版《探查：股權“優化”外衣下的交易真相》）。小編認為有關實踐全部或部分合乎法理。在德發稅案中，稅務稽查部門認為德發公司單獨競拍銷售房產，計稅依據明顯偏低，又無正當理由，對其核定了應納稅款。該公司認為，其行為不屬於“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形，不屬於稽查局的職權範圍，稽查局無權對其拍賣收入核定應納稅額。最高人民法院經審理認為：“稅務稽查局的職權範圍不僅包括偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，還包括與查處稅務違法行為密切關聯的稽查管理、稅務檢查、調查和處理等延伸性職權。”據此，小編認為，稽查部門完全可以查處境內關聯交易案件。上述武進稅案的處理，合法合理，值得鼓勵。
當前，實際稅負不同的關聯企業之間的境內交易越來越多，尤其是企業利用國內稅收窪地（如新疆、西藏等低稅率地區）轉移利潤的行為越來越突出。而反避稅部門對境內外關聯交易反避稅的任務十分繁重，如果稽查部門一遇到關聯交易案件就移交反避稅部門，將會使反避稅部門不堪重負，導致一些境內反避稅線索不了了之。因此，應當藉助稅務稽查力量查處境內關聯交易案件。
3、稽查部門如何查處境內關聯交易案件
上述武進稅案中，稽查部門採用了特別納稅調整方法，最終對涉案企業加收了利息，從報道看，其執法過程沒有瑕疵。天津稅案則值得商榷，稅務部門對有關關聯股權交易實施稅務稽查後，按照稅務稽查而非特別納稅調整的規定對涉案企業作了補徵稅款、加收滯納金的處理，存在執法風險。
股權關聯交易不適用於稅務稽查。根據《國家稅務總局關於關聯股權債權交易適用特別納稅調整法律法規及有關規定的批覆》規定，即“股權或債權的關聯交易屬於關聯業務往來的內容，應當適用特別納稅調整的法律法規及有關規定”，股權關聯交易應適用特別納稅調整，而不是稅務稽查。
如上所述，雖然特別納稅調整的方法、程序、文書、時限等與《稽查工作規程》的規定完全不同，但並不意味著稽查部門不能處理股權關聯交易，只要稽查部門使用特別納稅調整的方法處理，是完全合法的。
目前仍存在的問題是，對非股權或債權的關聯交易，稽查部門是否應當按照特別納稅調整處理？從公開報道的一些案例來看，對於貨物或房產的關聯交易，稽查部門大多規避了特別納稅調整，按照市場價值進行了納稅調整，對企業補徵了稅款並加收了滯納金。實踐中，對於非股權或債權的關聯交易，是否必須適用特別納稅調整，存在爭議。2015年9月公佈的《〈特別納稅調整實施辦法〉徵求意見稿》第五十條規定：“對境內關聯方之間的交易，暫不適用本辦法。”若該條款最終保留在正式文件中，稽查部門在查處境內關聯交易案件時，便可不使用特別納稅調整。但在現行政策下，對於境內關聯交易案件，僅適用稽查方法，存在執法風險。
4、稽查能查處境內外關聯交易案件嗎
以上討論的主要是稽查部門對境內關聯交易案件的查處。稽查部門能否處理涉及境內外之間的關聯交易案件呢？小編認為，若由稽查部門查處境內外間的關聯交易案，即使採用了特別納稅調整方法，仍可能存在問題。
比如，在境內外反避稅案件中，通常要堅持“利潤在經濟活動發生地和價值創造地徵稅”的BEPS理念，包括營銷職能的價值貢獻、中國市場溢價帶來的超額利潤、本土研發職能的利潤回報、無形資產的擁有和使用等。這些專業問題需要由反避稅部門判定。稽查部門不具備相關經驗，若簡單地按照同期同類貨物、勞務平均銷售價格核定，可能會導致核定價格偏低，造成中國稅基流失。
再如，按照特別納稅調整的工作規程，有些案件需報送稅務總局。特別納稅調整的主管部門是稅務總局國際稅務司，稅務稽查的主管部門是稅務總局稽查局，稽查案件報送國際稅務司，顯然路徑不對。
另外，境內外關聯交易案件處理通常涉及調整納稅人的跨境交易，重新分配交易雙方國家的稅基，造成雙重徵稅，納稅人有權通過對方國家稅務局提起雙邊磋商。如果稽查部門和反避稅部門因調整依據和方法不同，對同一交易作出兩種判定，將導致我國稅務部門在雙邊磋商中陷入被動。
因此，涉及境內外之間的關聯交易案件，最好由反避稅部門查處。
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