彙算實務：職工薪酬的稅前扣除一定要注意——“人”的差異
彭懷文
為什麼企業所得稅彙算要注意“人”的差異呢？
因為同一個人在企業領取的報酬，會計上可能是要計入職工薪酬的，但是稅法上卻可能不認可這個人的職工身份，其報酬就不能以工資薪金在企業所得稅前進行扣除。
一、會計準則中職工薪酬包含的“人”範圍
根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》（2014）的規定，會計核算的職工薪酬包含的“人”主要有以下幾類：
（一）與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工
按照我國《勞動法》和《勞動合同法》的規定，企業作為用人單位應當與勞動者訂立勞動合同。會計準則中的職工首先應當包括這部分人員，即與企業訂立了固定期限、無固定期限或者以完成一定工作作為期限的勞動合同的所有人員。
企業對該類人的勞動報酬，在“應付職工薪酬-工資薪金”中核算，根據情況計入“管理費用”“製造費用”“銷售費用”“在建工程”等期間費用或資產成本中。
（二）未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員
如部分董事會成員、監事會成員等。
企業按照有關規定設立董事、監事，或者董事會、監事會的，如按規定聘請的獨立董事、外部監事等，雖然沒有與企業訂立勞動合同，但屬於由企業正式任命的人員，依然屬於準則所稱的職工。
對該部分人的報酬，計提時視情況借方計入“管理費用-董事會經費”等科目，貸方依然計入“應付職工薪酬-工資薪金”。
（三）通過中介機構簽訂用工合同，為企業提供與本企業職工類似服務的人員
在企業的計劃和控制下，雖然未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業所提供服務與職工所提供服務類似的人員，也屬於職工的範疇，包括通過企業與勞務中介公司（勞務派遣公司）簽訂用工合同而向企業提供服務的人員，這些勞務用工人員屬於準則所稱的職工。
對於勞務派遣人員的工資、社保等，會計核算基本上跟企業自有員工的工資、社保等是一樣的。
（四）企業提供給職工配偶、子女、受瞻養人、己故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬於會計上的職工薪酬
這部分人，雖然不屬於會計準則中規定的“職工”，但是會計準則仍然將其支出規定為職工薪酬的範圍。
對於這部分支出，視情況計入“職工福利費”、“離職後福利”等。
二、稅法上職工薪酬包含的“人”的範圍
企業所得稅法及其實施條例沒有專門規定和明確“職工薪酬”，而是把會計上的“職工薪酬”分成了工資薪金、福利費、職工教育費、工會經費、“五險一金”、補充保險等，對於“人”的規定也是分散在不同條款中。
（一）《企業所得稅法實施條例》的規定
第三十四條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，准予扣除。
前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受僱的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受僱有關的其他支出。：
（二）勞務派遣中的規定
《國家稅務總局關於企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第三條關於勞務派遣用工扣除的規定：
企業接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應分兩種情況按規定在稅前扣除：按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出;直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬於工資薪金支出的費用，准予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。
解讀：上述這條的規定，意味著同樣一個人，如果因為費用支付的形式不同，就要分兩種情況，不直接支付給員工個人的就不能作為企業的人而以工資薪金在稅前扣除。此時在稅法上屬於典型的“形式重於實質”。
（三）國稅函[2009]3號第三條的規定
《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第三條關於職工福利費扣除問題，《實施條例》第四十條規定的企業職工福利費，包括以下內容：尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理髮室、醫務所、託兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。
因此，職工食堂、職工浴室、理髮室、醫務所、託兒所、療養院等集體福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等，只能以“職工福利費”的名義按規定稅前扣除，工資薪金也不能以“工資薪金”進行稅前扣除，變相減少了“人”的範圍。
三、職工薪酬中關於“人”的稅務規定與會計準則差異分析
1、稅法關於“人”的規定範圍明顯小於會計上的範圍。
2、尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門人員的工資等只能以職工福利費按規定進行稅前扣除。
3、勞務派遣用工分為了兩類，其中企業直接支付給員工個人的才屬於稅法上的“職工”，其工資報酬才能以“工資薪金”在稅前扣除，並作為計算其他各項相關費用扣除的依據。
4、企業提供給職工配偶、子女、受瞻養人、己故員工遺屬及其他受益人等的福利，對於這部分支出可以肯定的是不能以“工資薪金”進行稅前扣除。如果符合稅法相關規定的，其合理支出可以職工福利費等進行稅前扣除。
