編者按：現行藥品、醫療器械銷售模式下，醫藥代表作為企業與醫療機構之間的中間人，為醫藥企業打開銷售渠道發揮作用，因此醫藥企業往往通過接受虛開的增值稅普通發票的手段套出資金反饋醫藥代表，同時能夠減少藥企負擔的企業所得稅。本案中，醫藥企業接受虛開普通發票偷逃企業所得稅，案發後涉案發票被鑑定為偽造發票，此時對企業、實際控制人應追究何種刑事責任？本文簡要分析，以饗讀者。
一、案情簡介
被告單位大連瑞德醫療器械有限公司（以下簡稱“瑞德公司”），經營範圍系醫療器械銷售業務等，法定代表人孫某某。
被告人楊復新，系瑞德公司經理和實際經營人。
瑞德公司為了少繳企業所得稅，楊復新指使財務人員在2014年12月31日的財務賬簿上管理費用中多列支出，虛構付廣告宣傳費用50萬元的賬目。2015年初，楊復新找到王某某，指使其為瑞德公司虛開發票，后王某某向其提供銷售方為大連美景廣告有限公司開具的兩張價稅合計50萬元的增值稅普通發票。後經鑑定，該兩張增值稅普通發票為偽造的發票。
大連市甘井子區國家稅務局經稽查就上述事實於2018年1月24日對瑞德公司做出稅務處理決定及處罰決定，將該單位在沒有真實業務的情況下，讓他人為自己虛開發票，在賬簿上多列支出，少繳稅款的行為定性為偷稅，偷稅數額為125000元，佔2014年全年應繳納稅款10%以上，並責令該單位補繳稅款並處以稅款一倍的罰款125000元。
瑞德公司拒絕履行處理、處罰決定。2018年5月16日，甘井子區國稅局責令瑞德公司限期繳納稅款，瑞德公司在限期內仍未繳納。後甘井子區國稅局將本案移交公安機關，進入刑事程序。
法院認定：瑞德公司採取欺騙手段，進行虛假納稅申報，逃避繳納稅款額度較大並且佔應納稅額百分之十以上，其行為已構成逃稅罪。被告人楊復新作為直接負責的主管人員，其行為已構成逃稅罪。
最終判決：瑞德公司犯逃稅罪，判處罰金拾貳萬伍仟元。楊復新犯逃稅罪，判處有期徒刑十個月，並處罰金人民幣貳萬元。
二、華稅點評
（一）取得虛開發票系偽造，不宜定性虛開發票罪
利用虛開增值稅普通發票的方式偷逃企業所得稅，包含兩個犯罪行為，一為虛開發票的犯罪行為，二為偷逃稅款的犯罪行為。由於逃稅罪不必然通過虛開發票的行為才能實現，也可以通過少列收入等形式來實現，且逃稅罪存在處罰阻卻事由，而虛開增值稅普通發票還可以用於侵佔單位財產等其他犯罪行為，因此二者不屬於刑法理論中的競合犯罪、吸收犯罪，而屬於牽連犯罪。
但是，本案的特殊情況在於，被告單位、被告人主觀方面在於接受虛開真實的增值稅普通發票偷逃企業所得稅，而對於實際取得的發票系偽造的假髮票並不知情。
根據《刑法》第二百零五條之一以及最高人民檢察院、公安部《關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）的補充規定》(公通字[2011]47號)，虛開增值稅普通發票一百份以上或者虛開金額累計在四十萬元以上或者雖未達到上述數額標準,但五年內因虛開發票行為受過行政處罰二次以上,又虛開發票的，構成虛開發票罪。假設涉案發票系真實發票，瑞德公司、楊復新複合上述犯罪的構成要件與追訴標準。
但是，若根據本案實際情況，虛開的增值稅普通發票為偽造發票，僅考慮單一犯罪行為的情況下，該行為亦不宜定性《刑法》第二百零五條之一的虛開發票罪。
從法律目的解釋而言，相較於增值稅專用發票以及其他可以用於出口退稅、抵扣稅款的發票，我國《刑法》打擊的涉及增值稅普通發票的犯罪行為，包括偽造、擅自制造增值稅普通發票；出售偽造、擅自制造的增值稅普通發票；持有明知是偽造的發票。對於納稅人僅購買偽造的增值稅普通發票，而未入賬作稅前扣除，並不構成犯罪。當然，若明知增值稅普通發票系偽造而持有，且數量較大，構成非法持有偽造發票罪。
綜上所述，筆者認為，被告單位接受虛開的偽造發票，沒有侵害虛開發票罪的法益，應當僅對將虛開的偽造發票作為稅前扣除憑證，多列支出，偷逃企業所得稅的行為進行刑法評價，追究逃稅罪的刑事責任。根據《刑法》第二百零一條以及《最高人民法院關於在經濟犯罪審判中參照適用的通知》，逃避繳納稅款五萬元以上並且佔應納稅額百分之十以上，且經稅務機關催交而拒絕繳納的，即達到逃稅罪追訴標準。
（二）藥企合理節稅須嚴防虛開風險
自今年6月財政部開展2019年度醫藥行業會計信息質量檢查工作，對醫藥企業及其關聯企業費用的真實性、成本的真實性、收入的真實性展開重點調查，一大批醫藥企業以及向醫藥企業提供廣告、諮詢、會展服務的第三方服務公司被稅務機關稽查發現虛開、偷稅問題，部分案件甚至進入刑事司法程序，引起行業關注。
筆者認為，藥企在合理節稅的過程中，需要及時開展涉稅風險自查工作，化解虛開、逃稅行政、刑事風險。其中，對服務費、諮詢費、廣告費等的自查尤為重要，藥企應當以服務提供商為依據，區分發票類型，逐筆梳理，同時對企業內部費用報銷制度、銷售費用、管理費用列支政策執行情況以及發票、合同、銀行付款憑證等開展自查，預判風險、化解風險。
同時，本案提醒企業，對於稅務機關的處理、處罰決定應當及時履行，並通過行政複議、行政訴訟等法律途徑解決稅企爭議。拒絕履行稅務機關處理、處罰決定，將使行政案件向刑事案件轉化，使企業、實際經營人面臨的法律風險更加嚴峻。
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