馬馱著貨物走，到目的地會卸下，說貨物對馬沒形成最終負擔，說不通。沒有站在納稅人角度看問題，就感受不到增值稅之重，更感受不到其壓在企業肩膀上的負擔之痛
企業在複雜的市場環境中既有營利獲益的機會，也有“割肉放血”的止損現象，增值稅在企業經營中既可以消弭在銷售中，也可能成為企業的一項損耗，成為影響企業營利的因素。圖/視覺中國
【財新網】（專欄作家 唐大傑）2018年財新峰會上，全國社會保障基金理事會理事長、前財政部長樓繼偉說：“北歐高福利實現了可持續，是因為他們的增值稅稅率達到了20%以上，把企業所得稅和個人所得稅的稅率降下來，這樣企業仍舊很有競爭力。因為增值稅，其實並不是企業的負擔，最終由消費者負擔。”（詳見財新網報道“樓繼偉：減稅應減企業所得稅和降低個稅邊際稅率”）意思是高額的增值稅對企業不增加負擔。看來增值稅可轉嫁、不是企業負擔這樣粗糙的論斷已經深入人心。
一般的稅收理論認為，增值稅實行稅款抵扣制，納稅人在進貨時須代墊進項稅金，在銷貨時由購貨方代墊銷項稅金，均以不含稅的銷售淨額為稅基；一般認為，納稅人的銷項稅金可用進項稅金抵扣，而交納剩下未抵扣部分。增值稅由於實行價外徵收，稅款和商品價格分開，消除了原來增值稅對成本、利潤、價格的影響，體現了增值稅獨特的轉嫁性質。消費者是擊鼓傳花的最後環節，企業把稅負交給了消費者，因而增值稅不是企業的負擔。
筆者從事企業管理多年，在我看來，增值稅毫無疑問是企業負擔，而且是一項直接負擔。現闡述理由如下。
一、抵扣不完整和不能抵扣的增值稅是企業的直接負擔
一般的稅收學者多數是從稅收的抽象概念來理解稅負問題，比較多地從國家立場看待稅收政策的社會後果。稅收是國家籌措用於公共服務的經費，是國家強力的主要工具之一。因此學者們很少從稅負承擔者——納稅人角度分析，這樣的立場也是可以理解的。但稅收負擔問題必須從納稅人角度分析，才能找得到認識問題的途徑。從企業角度看，出自於企業的每一分成本每一毛費用，都是企業的負擔。
前言中說道，納稅人的銷項稅金可用進項稅金抵扣，而需交納剩下未抵扣部分，計算所得增值部分的稅金是企業的直接負擔。在稅務系統內，有一個行業平均稅負率被普遍用於徵管指標。比如製造業的增值稅率是16%，平均稅負率是2%-3%；酒店業的增值稅率是10%，平均稅負率是5%左右；零售業的增值稅率是16%，平均稅負率可能不到1%……這在基層稅務部門是個不公開的慣例。很多地方以這個平均稅負率來衡量企業繳稅行為，以銷售額測算實繳稅金低於平均稅負率，則會進入關注名單，稅務機關會重點關注這個企業的經營行為，以防偷稅漏稅行為。
打個比方，可樂生產廠生產一罐可樂的成本構成是：原材料（水和濃縮液）0.6元，罐子成本0.55元，生產加工0.15元，直接成本合計1.30元。如果銷售的出廠價為1.50元，廠商需繳納增值部分（0.20元）16%的增值稅0.032元，實際稅負率為2.13%。這部分稅金是企業的直接負擔。
增值稅成為企業直接負擔還有另外兩個因素。
第一是企業在生產週期（從原材料到產成品）內的產品和在途、庫存產品造成了企業預付增值稅的資金成本和流動壓力，企業需要為這部分產品墊付增值稅，由此產生的資金成本是企業的負擔。墊付增值稅佔用流動資金，導致的流動資金壓力也成為企業負擔（請注意，佔用流動資金，實際造成資金流動性的壓力，壓力雖難以量化為成本，也是負擔的一種）。
第二是，有些產品滯銷就要報廢，有些產品在運輸、消費過程中造成的損耗也要報廢銷賬，這部分產品墊付的增值稅無法得到抵扣，完全由企業承擔，這部分增值稅也是企業的直接負擔。
二、增值稅是一項企業成本
增值稅和生產企業的進貨成本、物流成本、勞動力成本、管理費用等都將進入成本核算，成為產品定價的基礎。
產品到了最後一關——銷售，企業會把實際稅負計入成本，制定價格策略。零售企業在核算可樂的單位成本是這麼算的：採購價是2元，稅是0.03元（實際稅率1.5%），商場管理費平均是0.12元，人員工資是0.10元，那麼商場銷售價格一定要超過2.25元。在成本核算和產品定價時，稅和採購成本、管理費用被視為產品的成本費用，都要納入成本核算中。當以2.5元銷售一罐可樂時，這些成本都“轉嫁”給了消費者，學者們會不會覺得產品的採購成本、管理費用、人員工資都不是企業的負擔呢？如果採購成本是企業負擔，管理費用是企業負擔，那怎麼論證稅金就不是企業的負擔呢？
三、價格由市場決定
所謂成本的轉嫁，其實是個企業的經營管理問題，企業競爭力強，營利能力就強，包括稅金在內的成本費用都得以順利轉嫁給下游購買者。換句話說，只要企業有利潤，其稅金就能轉嫁。
稅金是企業成本核算的一個因素，與其他直接成本沒有差異。能否轉嫁、轉嫁多少與企業的經營能力和市場機制有關。
市場經濟下企業的定價模式有三大類：成本導向定價法、企業需求導向定價法和競爭導向定價法。總的原則是，企業的產品定價是由供需關係決定的，也就是說，同樣的產品，你很難比競爭對手定價更高。也就是說，在市場競爭狀態下，成本導向、企業需求導向的定價原則都難以實現。
如果隔壁商場的同款可樂只賣2元，你的銷售不可避免地出現壓力，恐怕降價銷售在所難免，短暫性虧損也是必然的。在充分市場競爭環境下，經常發生“惡性競爭”，導致企業虧損等這樣的有違常理的情況。這種情況下，企業有時連原材料成本都收不回來，還談何轉嫁稅收負擔。
也就是說，在供給充足的市場經濟中，消費者才是決定企業銷售、轉嫁成本的關鍵。“客戶即上帝”不是一句虛言。
四、只有從企業角度才能理解稅負問題
綜上所述，成本能否轉嫁與它是不是企業負擔不是同一個問題。
長平經濟論壇主任王長勇做過一個生動的比喻：馬馱著貨物走，到目的地會卸下，說貨物對馬沒形成最終負擔，說不通。他說：“增值稅銷項抵進項前，稅額就是企業的負擔，沉澱在稅額中的資金和勞動都有成本。”前國家稅務總局副局長許善達說，我歷來不同意“稅負轉嫁”理論。我贊成間接稅是由購買者和銷售者分別承擔的。分擔比例取決於需求和供給彈性。
企業把增值稅和企業生產成本、管理費用一起作為組成產品成本的一部分進行定價，成本多少、利潤高低因企業的經營狀況、競爭環境的不同而不同。總之，沒有站在納稅人——企業角度看問題，就感受不到增值稅之重，更感受不到其壓在企業肩膀上的負擔之痛。抽象研究稅收負擔的轉嫁是得不到令人信服的結論的。只有接近實體經濟，多一個維度（企業）思考，研究微觀的稅收問題，才能理解有溫度的現實問題。
五、結論
中國社會科學院財政研究室主任楊志勇認為：增值稅肯定可以算企業稅負，多少而已。價稅分離只是會計處理方法。對企業來說，利潤分配之前的所有稅費都是成本費用。
著名稅收專家、中南財大教授龐鳳喜認為，從企業稅收負擔的維度看，儘管包括增值稅在內的間接稅以期可轉嫁性為表徵，然而，稅負能否實質性轉嫁給下游企業或消費者，則取決於企業稅負轉嫁能力的強弱，即便稅款能完全轉移，也一定程度上干擾了企業資金的流動性。
在市場經濟條件下，增值稅轉嫁理論不攻自破。
增值稅是構成企業成本的一個組成部分，與原材料、人力成本一樣成為影響企業經營績效的重要因素。企業在複雜的市場環境中既有營利獲益的機會，也有“割肉放血”的止損現象，增值稅在企業經營中既可以消弭在銷售中，也可能成為企業的一項損耗，成為影響企業營利的因素。成本能否轉嫁與它是否企業負擔不是同一個問題。當然，增值稅率的高低也會直接影響企業的營利能力和競爭力，這是下一個話題。
增值稅轉嫁論的邏輯起點已經錯誤，其推論過程充滿瑕疵，應該退出理論舞臺了吧。■
（本文關於可樂的生產、銷售的數據並非真實數據。）
作者為賽意企業研究所研究部主任，武漢大學財稅與法律研究中心客座研究員
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