征信体系除惩治失信行为外，也应给予失信人改过自新的机会。应进一步完善纳税信用修复制度，为以实际行动弥补过错的“黑名单”当事人提供更优化的退出途径。
所谓纳税信用修复制度，是指纳税人因税收违法行为进入税收“黑名单”之后，对自己的失信行为有正确认识，并在规定时间内采取有效措施，如主动缴纳税款、滞纳金及罚款等及时纠正失信的行为，经税务部门决定，将其撤出税收违法“黑名单”的制度。纳税信用修复制度属于税收违法“黑名单”制度的后续环节，对提高税法遵从度具有积极的促进作用。
纳税信用修复机制初步建立
征信体系除惩治失信行为外，也应给予失信人改过自新的机会。2016年修订的《重大税收违法案件信息公布办法（试行） 》（国家税务总局公告2016年第24号，以下简称《办法》）新增了纳税信用修复制度。如果偷税和逃避追缴欠税等2类重大税收违法案件的当事人缴清税款、滞纳金及罚款，经税务部门决定，可以不再向社会公布或从公告栏撤回该案件信息，即失信纳税人恢复正常信用状态。
据统计，截至2018年6月底，福建省共有16名“黑名单”当事人主动缴清税款、滞纳金和罚款后撤出公告栏，约占“黑名单”中符合纳税信用修复条件纳税人的40%。笔者认为，纳税人主动修复纳税信用的行为，既说明了“黑名单”联合惩戒的威慑力，也说明了纳税信用修复机制的必要性。纳税信用修复不仅给予失信者一个改过自新的机会，也让失信者体会到一旦失信的严重后果和弥补失信行为的艰辛与不易，从而使失信人今后害怕失信、不敢失信，引导、示范其他纳税人增强诚信意识，自觉争当诚信纳税人。
纳税信用修复制度尚存不足
纳税信用修复制度是失信纳税人恢复正常信用状态的通道，是在失信惩罚之后进行的守信激励，对于纳税人权利保护和优化税收秩序的意义重大，但实践表明，该制度目前尚存缺陷，有待优化。
按照《办法》，相关责任人应列入“黑名单”的“重大税收违法案件”是指符合下列标准的案件：（一）纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，查补税款金额100万元以上，且任一年度查补税额占当年各税种应纳税总额10%以上；（二）纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，欠缴税款金额100万元以上的；（三）以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的；（四）以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的；（五）虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（六）虚开普通发票100份或者金额40万元以上的；（七）私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的；（八）虽未达到上述标准，但违法情节严重、有较大社会影响的。
目前《办法》仅为前2类涉及“重大税收违法案件”的“黑名单”当事人提供了退出途径，对其他6类“黑名单”当事人，目前暂无纳税信用修复机制，一定程度影响了纳税信用修复的效力。
针对已有相关规定的前2类“黑名单”当事人，纳税信用修复实践仍存不足。一是纳税信用修复不够“彻底”，导致修复效果打折扣。《办法》规定，对前2类当事人，能缴清税款、滞纳金和罚款的，经税务部门决定，只将案件信息录入重大税收违法案件公布信息系统，不向社会公布该案件信息。案件信息已经向社会公布的，当事人符合前款规定的，经实施检查的税务部门决定，停止公布并从公告栏中撤出，并将缴清税款、滞纳金和罚款的情况通知实施联合惩戒和管理的部门。但《办法》同时也规定，对“黑名单”当事人，纳税信用等级直接判为D级，适用相应的D级纳税人管理措施。也就是说，即使撤出公告栏，纳税人在发票领用、退税审核和纳税评估等方面依然受到严格管理。笔者近期在工作中遇到一份关于“黑名单”的申诉报告。申诉企业已启用纳税信用修复机制，税务部门也已依规将企业撤出“黑名单”，但企业仍被认定为D级纳税人，在经营、投融资、进出口等方面受到影响。因此，企业提出申诉。二是纳税信用修复程序不够严谨。《办法》仅对纳税信用修复的条件作出规定，对纳税信用修复的时限，各地税务部门在实践中如何审核、把关、监督等程序都没有涉及。
纳税信用修复制度的优化路径
第一，针对目前已存在的偷税、逃避追缴欠税2类“黑名单”当事人的纳税信用修复机制，建议在将纳税人撤出“黑名单”同时，将纳税人信用等级由D级调整为C级，以提高企业修复纳税信用的积极性，进一步巩固纳税信用修复效果。
第二，对于其他6类“黑名单”当事人，根据违法行为的社会影响程度，建立不同条件、不同形式的纳税信用修复机制。例如：对抗税行为，因违法行为恶劣，不予纳税信用修复；对虚开增值税专用发票和骗取出口退税两种行为，可参照《最高人民法院研究室关于如何适用法发〔1996〕30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研〔2014〕179号）的虚开税额和情节标准，对虚开增值税专用发票税额、骗税出口退税税额小于50万元的，在企业缴纳全部税额、罚款、滞纳金的基础上，若企业意识到过错并在1年内诚信纳税，采用缩短惩戒期、缩小惩戒范围和调整纳税信用等级等方式修复纳税信用；对虚开增值税专用发票税额、骗税出口退税税额大于50万元的，因违法金额巨大，不予纳税信用修复。
第三，规范纳税信用修复程序，建议按照“企业申请—税务部门审查材料—实施纳税信用修复并公示—争议处理—纳税信用修复督查”的流程，优化纳税信用修复程序，限定各个环节的受理时限，以确保纳税信用修复工作程序合理、修复到位、结果可控。
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