中级会计——长期股权投资的后续计量，权益法1

权益法

投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响

在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。

【提示1】值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

【提示2】明细科目设置

【例·多选题】长期股权投资的权益法适用范围包括（ ）。

A.投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资

B.投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资

C.投资企业对被投资企业具有共同控制的长期股权投资

D.投资企业对被投资企业具有重大影响的长期股权投资

【答案】CD

【解析】投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

【例•多选题】（2017年考题）企业采用权益核算长期股权投资时，下列各项中，影响长期股权投资账面价值的有（ ）。

A.被投资单位发行一般公司债券

B.被投资单位其他综合收益变动

C.被投资单位以盈余公积转增资本

D.被投资单位实现净利润

【答案】BD

【解析】选项A，不影响被投资单位的所有者权益；选项C，属于被投资单位所有者权益的内部变化，不影响所有者权益总额，所以投资单位均不做处理。

（一）初始投资成本的调整

“投资成本”明细科目运用两步走：

第一步：确认初始投资成本

第二步：初始投资成本的调整

①初始投资成本＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

【教材原文】该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。

②初始投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

【教材原文】两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益的流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

借：长期股权投资——投资成本

　贷：营业外收入

【例5-9改编】A公司于2×16年1月2日取得B公司30%的股权，支付价款3000万元，另外发生手续费500万元。

情形1：当日B公司可辨认净资产公允价值为11000万元

情形2：当日B公司可辨认净资产公允价值为12000万元

【解析】情形1：

借：长期股权投资——投资成本　　　 3500

　贷：银行存款　　　　　　　　　　 3500

初始投资成本3500万元＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（11000╳30%=3300万元）

不调整长期股权投资初始投资成本

【解析】情形2：

借：长期股权投资——投资成本　　　 3500

　贷：银行存款　　　　　　　　　　 3500

初始投资成本3500万元＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（12000╳30%=3600万元）

借：长期股权投资——投资成本 100

　贷：营业外收入 100

（二）投资损益的确认

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）。

【案例】甲公司持有乙公司30%的股份，采用权益法核算，2018年12月31日投资的账面价值200万元。取得投资时，乙公司所有者权益的账面价值与可辨认净资产的公允价值相同，不存在内部交易，双方采用的会计政策、会计期间相同。

【提示】超额亏损的处理（68页）

权益法下，投资方确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。

投资方在确认应分担被投资单位发生的损失时，应按照以下顺序处理：

【提示】被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值，同时，投资方还应当重新复核预计负债的账面价值。

【例·单选题】（2016年）2015年1月1日，甲公司以银行存款2500万取得乙公司20%有表决权的股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法计算；乙公司当日可辨认净资产的账面价值为12000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。乙公司2015年度实现的净利润为1000万元。不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为（　 ）万元。

A.2400

B.2500

C.2600

D.2700

【答案】D

【解析】2015年12月31日，甲公司长期股权投资在资产负债表中应列示的年末余额＝2500＋1000×20%＝2700（万元）。相关会计分录为：

2015年1月1日

借：长期股权投资——投资成本　 2500

　贷：银行存款　　　　　　　 2500

对乙公司具有重大影响，后续采用权益法计量，初始投资成本2500万元大于享有的乙公司可辨认净资产公允价值份额2400（12000×20%）万元，不调整长期股权投资初始投资成本。

2015年12月31日

借：长期股权投资——损益调整　 200

　贷：投资收益　　　　　　　 200

【例·单选题】甲公司2018年1月1日以3000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。乙公司本年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司当年利润总额的影响为（ ）万元。

A.165

B.180

C.465

D.480

【答案】C

【解析】购入时产生的营业外收入=11000×30%-（3000+15)=285（万元），期末根据净利润确认的投资收益=600×30%=180（万元），所以对甲公司2018年利润总额的影响=285+180=465(万元）。

【例·单选题】甲公司持有乙公司40%的股权，采用权益法核算，2016年12月31日投资的账面价值为600万元。乙公司2017年发生净亏损2000万元。甲公司账上有应收乙公司长期应收款150万元（实际上构成净投资），同时，根据投资合同的约定，甲公司需要承担乙公司额外损失的弥补义务25万元且符合预计负债的确认条件。假定取得投资时被投资单位各资产公允价值等于账面价值，甲、乙公司采用的会计政策、会计期间相同。甲公司2017年度应确认的投资损益为（ ）万元。

A.-800

B.-600

C.-750

D.-775

【答案】D

【解析】2017年度甲公司应分担损失=2000×40%=800（万元），大于投资账面价值600万元，首先，冲减长期股权投资账面价值600万元；其次，因甲公司账上有应收乙公司长期应收款150万元，则冲减长期应收款150万元；最后，甲公司需要承担乙公司额外损失的弥补义务应进一步确认损失25万元；所以，2017年度甲公司应确认的投资损失=600+150+25=775(万元）。

①调整后的净利润＝600-（700-500）×80%-（1200/16-1000/20）-（800/8-600/10）＝375（万元）

②甲公司应享有份额＝375×30%＝112.5（万元）

③借：长期股权投资——损益调整 112.5

　　贷：投资收益　　　 112.5

【教材原文】投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

投资方在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债等公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产、负债的公允价值与账面价值之间的差额不具有重要性的，或是其他原因导致无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的，可以按照被投资单位的账面净利润为基础，经调整未实现内部交易损益后，计算确认投资收益。

【例·单选题】某投资方于2018年1月1日取得对联营企业30%的股权，能够对被投资单位施加重大影响。取得投资时被投资单位的某项固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，按照年限平均法计提折旧。被投资单位2018年度利润表中的净利润为1000万元。不考虑所得税和其他因素的影响，2018年投资方对该项股权投资应确认的投资收益为（ ）万元。

A.300

B.291

C.294

D.240

【答案】C

【解析】2018年固定资产按公允价值计提的折旧额50万元（500÷10）比按账面价值计提的折旧额30万元（300÷10）多20万元，应调减净利润20万元，即2018年投资方应确认的投资收益=（1000-20）×30%=294（万元）。

3、内部交易（重点）

未实现内部交易损益的抵销，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。

●顺流交易

是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。

●逆流交易

是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。

【提示】对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易，比照上述顺流交易处理。

在顺流交易（或逆流交易）存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2018年9月，甲、乙公司之间发生存货买卖交易，该存货的成本为800万元，售价为1200万元，乙公司2018年实现净利润为2000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

【假设2】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2018年9月，甲、乙公司之间发生存货买卖交易，该存货的成本为800万元，售价为1200万元，买方将购入的存货分类为管理用固定资产，使用寿命为5年，净残值为0，采用年限平均法计提折旧，假设

情形1:上述内部交易中，商品为甲公司出售给乙公司。

情形2:上述内部交易中，商品为乙公司出售给甲公司。

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