《國家稅務總局關於發佈〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。
例1：營改增後，大陽房地產公司（一般納稅人）通過招拍掛取得一宗土地使用權，支付土地價款為5995萬元，當地發改委核准為“宜平”項目。取得了《建設工程開工證》，註明開工日期為2018年1月1日，項目如期開工。2019年11月項目竣工驗收，取得《商品房銷售許可證》，12月房產全部銷售完畢，取得銷售收入（含稅）21800萬元，大陽公司按規定開具了增值稅發票，辦理交房手續。該項目開發總成本16000萬元，項目開工以來進項稅額留抵額為700萬元。如何確定該項目企業所得稅的主營業務收入、增值稅銷項稅額及土地增值稅的應稅收入？
增值稅的會計處理
（1）確認主營業務收入及銷項稅額。（單位：萬元，下同）
銷項稅額=21800÷（1+9%）×9%=1800（萬元）。
借：銀行存款等科目21800
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1800
主營業務收入20000
（2）同時，結轉主營業務成本。
借：主營業務成本16000
貸：開發產品16000
（3）計算扣除土地價款後的銷售額和銷項稅額。
按照現行制度規定，納稅人通過招拍掛從國土管理部門取得的土地使用權，無法取得進項稅額抵扣憑證。為解決此問題，國家稅務總局公告2016年第18號文件採用“實耗扣除法”規定，從全部價款和價外費用扣除土地價款，使得土地成本減少。因此，計算增值稅銷項稅額時，應將扣除土地成本抵減的銷項稅額從與之配比的“主營業務成本”中扣除。
扣除土地價款後的銷項稅額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）×9%=（21800-5995）÷（1+9%）×9%=1305（萬元）。
（4）扣除土地價款5995萬元使銷項稅額減少額。
銷項稅額抵減額=5995÷（1+9%）×9%=495（萬元）。
《財政部關於印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2017〕22號）規定，企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業務成本”等科目。
借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）495
貸：主營業務成本495
從計算可知，企業所得稅的主營業務收入為20000萬元，實際銷項稅額為1305萬元，主營業務成本減少額為495元。
土地增值稅“應稅收入”的確定
《土地增值稅暫行條例》規定，轉讓房地產所取得的應稅收入減除本條例規定扣除項目金額後的餘額為增值額。以公式表示：增值額=土地增值稅應稅收入-扣除項目金額
《國家稅務總局關於營改增后土地增值稅若干徵管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅（實際）銷項稅額。以公式表示如下：土地增值稅應稅收入=全部價款及價外費用-實繳銷項稅額。
接上例：土地增值稅應稅收入20495萬元［21800-（1800-495）］，與主營業務收入差額495萬元（20495-20000），恰好等於“銷項稅額抵減額”。
結論：一般納稅人選擇適用一般計稅方法的，土地增值稅清算時，應稅收入應在企業所得稅“主營業務收入”的基礎上，調增“銷項稅額抵減”數額。即：
土地增值稅應稅收入=企業所得稅的“主營業務收入”+銷項稅額抵減額=20000+495=20495（萬元）。
但是，這樣計算的土地增值稅應稅收入，是整個項目的應稅收入。《土地增值稅清算管理規程》（國稅發〔2009〕91號）第十七條規定，對不同類型房地產應當分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。為此，筆者認為應當增加一個“銷項稅額抵減率”指標。
銷項稅額抵減率=（銷項稅額抵減額÷主營業務收入）×100%
某類房產土地增值稅應稅收入=該類房產主營業務收入×（1+銷項稅額抵減率）
例2：假設大陽公司開發的“宜平”項目房產類型有兩類，普通標準住宅和非普通標準住宅，在不含稅銷售額20000萬元中，普通標準住宅的不含稅銷售額為12000萬元，非普通標準住宅的不含稅銷售額為8000萬元，在土地增值稅清算時，如何計算兩類房產的土地增值稅應稅收入？
宜平項目土地增值稅應稅收入=所得稅的“主營業務收入”+銷項稅額抵減額=20000+495=20495（萬元）。
（1）銷項稅額抵減率=（銷項稅額抵減額÷主營業務收入）×100%=（495÷20000）×100%=2.475%。
（2）普通標準住宅土地增值稅應稅收入=該類房產的主營業務收入×（1+銷項稅額抵減率）=12000×（1+2.475%）=12297（萬元）。
（3）非普通標準住宅土地增值稅應稅收入=8000×（1+2.475%）＝8198（萬元）。
（4）驗證：兩類房產的“土地增值稅應稅收入”=12297+8198=20495（萬元）。說明，這樣分類計算土地增值稅應稅收入是正確的。
按上述方法計算土地增值稅的應稅收入，可以利用增值稅會計核算的已有資料，包括“主營業務收入”“銷項稅額抵減額”，在此基礎上計算“銷項稅額遞減率”，就可以滿足土地增值稅按不同類型的房地產分別計算增值額的需要。
閱讀更多 常德十九哥哥 的文章
