國家稅務總局公告2018年第42號《國家稅務總局關於明確中外合作辦學等若干增值稅徵管問題的公告》中“一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”再次把混合銷售行為進行了完善，促使我們重新認識這個問題。下面我們梳理了混合銷售問題的來龍去脈，加以分析。
一、混合銷售問題的由來
1994年稅制改革，增值稅登上了歷史舞臺。混合銷售行為就是伴隨著增值稅的出現而出現的，混合銷售行為增加了增值稅政策的不確定性。
（一）實施細則：首次定義混合銷售行為
《增值稅暫行條例實施細則》（1993年版）首次定義了混合銷售行為。“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。”從這個定義中，不難看出幾個關鍵詞。
首先是“一項銷售行為”，如何界定一項銷售行為，成為爭議多年的問題，莫衷一是。
再者，“非應稅勞務”也是個關鍵詞。此時的《增值稅暫行條例》將銷售貨物和提供加工、修理修配勞務徵收增值稅；而當時的《營業稅暫行條例》對提供其他列舉的勞務行為徵收營業稅。那麼，這就造成了兩個稅種之間的衝突。如銷售空調並代為安裝調試，到底該徵收增值稅還是徵收營業稅呢？
（二）實施細則的處理原則
在定義混合銷售行為的同時，實施細則給出了處理此類問題的基本原則。“從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當徵收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不徵收增值稅。”
（三）積極意義
在增值稅試行初期，納稅人類別並不那麼涇渭分明，增值稅納稅人和營業稅納稅人往往交叉並存，混合銷售行為具有複雜性。因此，如果不對混合銷售行為進行規制，可能引起制度性逃稅。應該說，實施細則對混合銷售行為界定和處理在當時具有積極意義。
二、混合銷售問題的發展和演變
圍繞著語焉不詳的“一項銷售行為”如何界定，爭論不休。其間，經歷了幾次政策上的變化，不但沒有解決問題，反而引發了更大的爭論。
（一）單獨機構銷售貨物徵收增值稅
國稅發〔1994〕122號《國家稅務總局關於增值稅若干徵收問題的通知》中對單獨機構銷售貨物進行了明確。“以從事非增值稅應稅勞務為主，併兼營貨物銷售的單位與個人，其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務，不徵收增值稅。但如果其設立單獨的機構經營貨物銷售並單獨核算，該單獨機構應視為從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位，其發生的混合銷售行為應當徵收增值稅。”該文件僅明確對單獨機構經營貨物銷售並單獨核算應徵收增值稅。
（二）銷售安裝電梯的特殊性
國稅函〔1998〕390號《國家稅務總局關於電梯保養、維修收入徵稅問題的批覆》（廢止）“對企業銷售電梯（自產或購進的）並負責安裝及保養、維修取得的收入，一併徵收增值稅。”不管企業的身份如何，均徵收增值稅。在一定程度上是對增值稅暫行條例實施細則進行了修正，使之能夠與增值稅立法本意靠攏。
（三）建築業的混合銷售行為
國稅發〔2002〕117號《國家稅務總局關於納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務並同時提供建築業勞務徵收流轉稅問題的通知》（廢止）“納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同（包括建築、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務並同時提供建築業勞務（包括建築、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業，下同），同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入徵收增值稅，提供建築業勞務收入（不包括按規定應徵收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入）徵收營業稅。”對建築行業正式提出了分別核算、分別繳稅的處理方式，這個信號表明，混合銷售行為開始在政策上發生轉向。
（四）實施細則修訂帶來的變化
2009年，《增值稅暫行條例實施細則》進行了修訂，其中，對混合銷售行為的界定和處理進行了完善。首先明確了實踐中爭議較大的納稅主體界定問題。“從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，併兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。”其次，該次修訂對特定銷售行為進行了規範“銷售自產貨物並同時提供建築業勞務的行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，並根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。”這次修訂打破了原來“一刀切”思路，向分別核算、分別繳稅方向上發展。
（五）再次強化建築業的處理原則
國家稅務總局公告2011年第23號《國家稅務總局關於納稅人銷售自產貨物並同時提供建築業勞務有關稅收問題的公告》“納稅人銷售自產貨物同時提供建築業勞務，應按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第七條規定，分別核算其貨物的銷售額和建築業勞務的營業額，並根據其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據其建築業勞務的營業額計算繳納營業稅。未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建築業勞務的營業額。”對於建築業這個混合銷售行為尤為突出的行業，再次強化了分別核算、分別繳稅的徵管思路。
三、“營改增”時代的混合銷售
2016年，伴隨著“營改增”的全面推行，營業稅正式退出了歷史舞臺，增值稅開始了“大一統”的新時代。
（一）“營改增”對混合銷售行為的定義
財稅〔2016〕36號文附件1：《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。”營改增文件仍然承接《增值稅暫行條例實施細則》的口徑，沒有對混合銷售行為進行大的修訂。
（二）政策補丁強化分別核算
國家稅務總局公告2017年第11號《國家稅務總局關於進一步明確營改增有關征管問題的公告》“納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建築、安裝服務，不屬於《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建築服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者徵收率。”同時，該文件又規定“一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”試圖進一步強化分別核算、分別繳稅的思路。
（三）進一步擴大分別核算的業務類型
國家稅務總局公告2018年第42號《國家稅務總局關於明確中外合作辦學等若干增值稅徵管問題的公告》“一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”強調了“應分別核算”，分別適用不同稅收待遇。
但是，對於外購貨物並提供建築、安裝服務該如何徵稅呢？按照現行有效的政策來看，除了電梯安裝之外，仍可能界定為混合銷售行為。從政策演進來看，雖然混合銷售行為的空間正在被慢慢“壓縮”，但政策的不明確，使得混合銷售陰影不散，嚴重影響著納稅人的生產經營決策。
四、混合銷售問題的解決路徑
綜上，後“營改增”時代，混合銷售已經完成其歷史使命，應該擇機退出。
（一）其實從1994年推行增值稅開始，就有“兼營”的制度設計，就是為了解決增值稅不同稅率項目之間的協調問題。既然增值稅已經完成了全面推行，覆蓋了納稅人的所有行業，那麼，混合銷售行為已經失去存在的基礎，應擇機退出。
（二）從規範管理的角度看，納稅人的會計核算愈加強化，核算項目的“顆粒度”足以覆蓋增值稅的不同稅率項目，因此，沒有必要再適用混合銷售行為。
（三）從減少稅法不確定性方面來說，混合銷售行為帶來的界定、劃分、計算、籌劃在一定程度上增加了稅法的不確定性，給納稅人造成了較大的困擾。
（四）推動增值稅立法，才是終極解決之道。給納稅人一個明確的政策預期和穩定的納稅環境，這也是事關納稅人“減負”的大事。
（微信號：SEAPOWER-TAX）
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