內容提要：構建稅務營商環境評價體系，是優化稅務營商環境的基礎工作，是稅務營商環境評價的核心和關鍵所在。本文在借鑑世界銀行稅務營商環境評價體系的基礎上，立足中國國情，構建中國稅務營商環境評價體系，以期為我國各地持續優化稅務營商環境提供決策參考，為完善評價規則體系貢獻中國方案。
關鍵詞：營商環境 稅務營商環境 評價體系 構建路徑
作為營商環境的重要組成部分，稅務營商環境是一個地區的市場主體所面臨的稅收發展環境，是影響企業遵從稅法規定、合理納稅的相關環境條件。良好的稅務營商環境是一個地區經濟軟實力的重要體現，是吸引力、競爭力，更是創造力、驅動力，對企業經營乃至地區競爭力具有重要作用。
一、構建稅務營商環境評價體系的重要意義
稅務營商環境評價是評價主體對一個地區的稅務營商環境進行全面、客觀、科學的調查和評價的活動。開展稅務營商環境評價的目的是摸清稅務營商環境的現狀，找出存在的問題及關鍵制約因素，以便下一步有針對性地實行政策改進，促進稅務營商環境的持續優化。因此，構建適合我國國情稅情的稅務營商環境評價體系，優化稅務營商環境，對於激發市場主體創業創新活力、實現稅收現代化、促進我國經濟社會可持續發展意義重大。
（一）高質量發展的要求
中國特色社會主義進入了新時代，我國經濟發展已由高速增長階段轉向高質量發展階段。企業作為經濟發展的主體，其健康發展對促進經濟中高速增長、邁向中高端水平，具有重要意義。我國經濟領域的許多問題，從深層次上而言其實是營商環境問題。為了適應高質量發展的新形勢，要營造穩定公平透明、可預期的營商環境，需要更好的稅務營商環境來引領和助力。優化稅務營商環境要與建設現代化稅收治理體系目標相適應，通過完善稅收職能，重點解決發展不平衡不充分問題，以更好地服務我國經濟高質量發展。而稅務營商環境不理想，將制約經濟轉型發展，影響高質量發展目標的實現。
（二）持續深化稅收領域“放管服”改革的要求
目前，持續不斷地優化營商環境是簡政放權、放管結合、優化服務改革的目標之一。稅務營商環境建設已然成為簡政放權的應有之義。持續深化稅收領域“放管服”改革是發揮稅收作用的關鍵所在，是深化稅收徵管體制改革的重要任務，是優化稅收環境的重要抓手， 對於打造一個服務型政府具有更深更廣的意義。因此，能否創造高質量的稅務營商環境，便可以作為衡量稅收領域“放管服”改革成效的重要標尺。我們要由過去偏重追求稅收政策“窪地”，轉為傾力打造優質稅務營商環境的“高地”。構建科學的稅務營商環境評價體系，既有利於及時反饋、矯正和完善稅收領域“放管服”改革中的問題，為各地優化稅務營商環境提供決策參考，也能促進各地加大對相關工作的投入力度，推動稅收領域“放管服”改革不斷向縱深發展。
（三）提升稅制國際競爭力的要求
在資源全球配置的時代，營商環境是一個地區的區域核心競爭力之一。營商環境的優劣很大程度上決定了要素資源的流向和集聚。打造國際化營商環境，是提升國際競爭力的重要內容，有利於增強對國內外投資者的吸引力和凝聚力。當前，全球掀起了新一輪減稅浪潮，通過減稅手段讓國際資本回流、提高企業競爭力、重振實體經濟、刺激經濟增長，受到了許多國家的重視與青睞。此輪世界性稅制改革使我國面臨新一輪國際稅收競爭壓力，也將對我國經濟產生重要影響。而對國際資本的吸引力和良好的全球形象已成為我國參與全球競爭的關鍵。因此，我們迫切需要立足我國國情稅情，構建稅務營商環境評價體系，創造更好的稅務營商環境，進一步提升我國稅制的國際競爭力。
二、 世界銀行稅務營商環境評價體系的借鑑與啟示
自2006 年起，世界銀行委託普華永道會計師事務所調查，並首次聯合發佈了《全球營商環境報告（2007年版）》。報告旨在多方位衡量一個國家（地區）的稅務營商環境，評估各經濟體在全球稅務營商環境中的位序，明晰其優勢與短板，以此激勵各國優化稅制、提高徵管水平，為有效降低微觀主體稅收遵從成本提供了方向。此後，該指標體系緊隨稅務營商環境變遷並適時調整，逐步提高了對各國稅務營商環境評價的靈敏度和精準性，在全球範圍內具有重要影響力，也較為系統權威。儘管其在評估機制等方面尚存在一定缺陷，但對於我國制定本土化的稅務營商環境評價方案，仍具有較大的借鑑參考意義。
（一） 世界銀行稅務營商環境評價體系對我國的借鑑
1.採用量化測評體系，為經濟體間稅務營商環境甄別提供更為直觀的可比基礎。世界銀行《全球營商環境報告》以量化指標為基礎，下設幾類細分項目，並依據相同的權重進行彙總評估，以此作為該經濟體稅務營商環境的測評結果。以2018 年版報告為例，其具體包括綜合稅負率（Total Tax & Contribution Rate）、納稅時長（Total Tax Time）、納稅次數（Total Tax Payments）及申報後處置時間指數（Post-filing Index）四個細分指標。具體而言，“綜合稅負率”是由以前年度的“總稅率”（Total Tax Rate）指標平移而來，用以測算案例企業的企業稅、勞動力稅費（社會保障繳款）及其他稅費在企業商業利潤中的比重：“納稅時長”衡量納稅人繳納企業所得稅、勞務稅、消費稅和其他強制性繳費的具體時長，主要表現為準備相關材料、申報並繳納各項稅款的總體時長；“納稅次數”評估的是企業申報和繳納各種不同類型的稅款的頻繁程度；而“申報後處置時間指數”的設計則是基於“處理增值稅退稅時間”“等待增值稅退稅的時間”“處理企業所得稅申報時間”“接受企業所得稅審計耗時”等項目進行測算。以量化指標為測算基礎的稅務營商環境評價體系，顯著增強了測評結果的直觀性和可比性，不僅為各經濟體橫向發掘自身優勢及彌補短板搭建了良好的平臺，同時也促進了各經濟體在縱向比較中，觀測世界範圍內各先進經濟體稅務營商環境的動態演進趨勢，並對加快自身徵管技術革新等相關改革形成外在激勵。
2. 凸顯專業性與獨立性，及時引介優化稅務營商環境的先進案例。在調查機構的選取上，普華永道會計師事務所受世界銀行委託，開展全球企業稅務營商環境評估，充分發揮了其作為第三方調查機構的專業性與獨立性作用。而調查機構的客觀研判與獨立甄別機制，源自專業視角的深度評析與改進方向引領，既與政府為保證稅制改革順利實施而進行定期測評與反饋的運行機制相契合，也更易於在企業層面分享營商便利度提升所帶來的改革紅利。同時，從報告內容看，儘管在部分指標的設計及測算方法上，世界銀行《全球營商環境報告》尚有可商榷之處，但其對營商環境的深度剖析，為政商兩界提供了豐富而有價值的信息參考。具體而言，該報告不僅對調查結果中綜合指標及細分指標進行橫縱向比照分析，還涵蓋了各國稅收制度的比較，並適時引介在優化稅務營商環境方面有突出表現的經濟體先進案例經驗。
3.在保障報告連續性的基礎上動態完善，形成報告對稅務營商環境的正反饋效應。自2007 年版報告問世以來，世界銀行共連續發佈了12版報告，並在不斷試錯中得以改進與完善。如2015 年版報告在總體稅務營商環境評價中，首次使用了“納稅前沿距離評分”方法，並對在稅務營商環境改革中取得卓越表現的經濟體進行深度報告，從經濟體優化實踐維度對報告進行了豐富和拓展，使報告成為各國（地區）政府制定優化稅務營商環境政策及企業進行選址決策的方針指南；而在2017 年版報告中，添加了“申報後處置指數”指標；2018 年版將“總稅率”更名為“綜合稅負率”。報告的不斷修正與完善，不僅源於世界範圍內各經濟體對稅務營商環境關注度的提升及整體稅務營商環境的向好發展，更是以對營商環境的連續密切追蹤、調查、統計、發佈及反饋為基本保障，並在此基礎上，對各經濟體改善自身稅務營商環境形成內生驅動，形成報告對稅務營商環境的正反饋效應。
（二） 探索構建適合我國國情的稅務營商環境評價體系
儘管世界銀行《全球營商環境報告》在諸多方面具有可資借鑑之處，但其在全球範圍內進行衡量比較時，鑑於在納稅指標的採集、計算及應用等方面均存在一定的侷限性，尚不能全面充分地反映各國稅收制度及稅收徵管體制的差異，特別是過於兼顧發達國家的狀況，評價體系難以與發展中國家的稅務營商環境相契合，更不能對一個國家內部各地稅務營商環境進行有效評價。因此，亟需在中國語境下，對接國際標準，構建一套適應我國本土特徵的稅務營商環境評價體系。為此，在世界銀行報告的基礎上，可從指標選取、權重配置及樣本篩選等方面進行適當調整。
1.依據自身國情稅情，重新釐定指標內容。在綜合稅負率方面，鑑於世界銀行偏重以直接稅為主體的稅制結構作為該項指標的構建基礎，難以客觀反映我國企業稅負的真實概貌。而對於以間接稅為主體的我國而言，流轉稅無論是否能夠完全轉嫁，因其佔壓企業現金流、抬高融資成本，從而成為構成企業負擔的重要元素。同時，儘管我國“減稅降費”步伐不斷加快，企業費負狀況漸趨明朗，但難以否認的是，費類負擔依然是現階段我國企業需承載的較為重要的負擔類型。因此，與我國國情稅情相適應，需將政府收取的全部稅收、政府性基金、行政事業性收費及社保費等“一攬子”稅費負擔，納入企業綜合稅負的覆蓋範圍。而與此相對接的是，鑑於以上支出流量全部源於企業生產經營活動中的“總營業收入”，故而將其作為指標計算基礎（分母部分）更為適宜。
在“納稅時長”指標運用方面，為適應大數據時代“互聯網+ 稅務”的發展趨勢，可考慮將該指標替換為“涉稅事項處理時長”，並在具體內容衡量上進行相機調整，將原“申報後處置時長”指標中所涉及的各類項目轉入該指標進行統一核算。同時，可考慮在原先測算內容基礎上作進一步拓展，如將“網絡涉稅事項處理便利度”“稽查時長”等納入該指標範圍，進行通盤考慮。同時，為適應“放管服”改革要求，應將優化服務、高效服務作為營造便利稅收環境的基本法則，建議設置“涉稅服務”指標，將稅務人員專業技能、涉稅事項諮詢服務、稅務輔導情況、辦稅態度等項目納入判別稅務營商環境優劣的指標庫。
2.依據重要性原則，適當調整指標權重結構。在斟酌指標項目的權重佈局時，既要考查指標本身的重要程度及對稅務營商環境的影響深度，還需兼顧權重結構可能對各地稅收政策產生的導向性影響。以“綜合稅負率”為例，該指標儘管能較為客觀地反映納稅主體為從事生產經營活動而需承載的稅費負擔水平，但在統一的稅制框架下，若將其賦予較高權重，則可能激化地方政府為迎合政績考核訴求而放鬆稅收優惠政策，繼而可能引發惡性稅收競爭等消極後果，與稅收法定原則相背離。為此，可考慮將該項指標適度調整至平均值或略低水平。此外，加快實現納稅人辦稅“最多跑一次”，是稅務部門落實“放管服”改革的突出舉措，也是減低納稅人稅收遵從成本、改善稅務營商環境的重要體現。在權重設計上，也應保障“納稅次數”及“處理涉稅事項時長”兩項指標對稅務營商環境優化目標的深入貫徹，以此激勵各地稅務機關重視並改善納稅服務，簡化納稅流程，以此降低納稅人的稅收遵從成本。
3.強化調查樣本的代表性與科學性，行業選取因地制宜。在調查樣本的選取上，因中小企業對外部環境的變動更為敏感，對稅費負擔的感受更加直觀，能夠較為真實地反映稅務營商環境及其變化對企業主體的擾動程度。因而，世界銀行指標體系將中小型企業作為案例企業模本，更有內在的合理性。在劃定調查覆蓋區域時，鑑於各省在資源稟賦及產業結構等方面均存在一定差異，應遵循行業選取因地制宜的原則，可側重將各省省會城市及產業集群區域作為樣本採集的根據地，並在進行行業選擇時，將企業所在城市的主導產業作為被調查重點，即依照產業對該地區GDP 的貢獻率進行權重確定。同時，應在企業成立時間、員工人數、企業規模、所有權性質等方面進行具體框定，以提高案例企業間的可比性和科學性。
三、 構建我國稅務營商環境評價體系的政策思路
稅務營商環境作為判別整體營商便利度的重要窗口，應成為營商環境優化的重中之重。而構建具有中國本土化特徵的稅務營商環境評價體系，系統評估各地稅務營商環境現狀，為持續優化稅務營商環境提供指引，則應從評價體系的構建依據、基本原則、邏輯框架、體系結構四維向度尋找相關政策思路。
（一）構建依據
稅務營商環境評價體系的構建，難以脫離一國稅制架構而獨立運行，也必須與本土化的稅情國情相適應。在體系構建過程中，應以現行稅收制度為綱，體現稅務營商環境的改革方向，以納稅人滿意度為準繩，確保源頭信息的可獲得性、信息渠道的真實可靠、調查對象選取的代表性與科學性。在此基礎上，著力評估並反映企業辦稅過程中的痛點與難點問題，並實現對企業的緊密追蹤與動態監測；與此同時，準確而及時地反映我國稅務營商環境所取得的進步與成就。
（二）基本原則
高質量的稅務營商環境，應體現可持續發展、最優稅制結構、公平與效率兼顧等基本思想，具有稅收依法徵納、稅負水平合理適中、稅收服務高效便捷、徵納關係和諧、稅收環境公平公正等基本特徵。與此相適應，構建稅務營商環境評價體系也應遵循科學性、合理性、通用可比、針對性、實用性和可度量等基本原則。
（三）邏輯框架
為增強評估結果的信度與效度，應以稅負水平、納稅時長、納稅服務等稅務營商環境的主要影響因素為考察基點，充分運用“線上線下”相對接的現代化調查手段，採取客觀測算與主觀評價相結合的評估方案，保障客觀事實與主觀感知的相互映照。評價內容方面，則不僅應包括對我國各地區稅務營商環境總體現狀及細分領域的深入解析，對未來稅務營商環境發展趨勢的科學預估，也應注重選取橫向與縱向科學可比的指標，為企業營商行為決策提供方向指引。與此同時，還需梳理典型地區優化稅務營商環境的先進實踐經驗，為稅務營商環境優化提供可資借鑑的思路和方法。
（四）體系結構
在釐清稅務營商環境評價體系的構建依據、基本原則及邏輯框架，充分汲取世界銀行評價體系的經驗並立足本國國情的基礎上，可將繳納稅款、稅收優惠、稅收法治、涉稅服務等相互聯繫、相互影響的項目作為一級指標，並下設稅費負擔率、稅收優惠政策落實情況、執法規範程度、辦稅時間、辦稅程序、辦稅滿意度等二級指標。要採用問卷調查方法，應用李克特量表法獲取樣本企業主觀評價信息，並對其客觀測算結果進行適時核驗，力圖最大限度保證調查信息的真實可靠。
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