影視作品包括電影、電視劇、網劇等。影視作品從劇本到製作、發行、宣傳、播映，其上下游產業鏈中涉及主體眾多。本文以電影為例，依據《廣電總局電影局關於促進電影製片發行放映協調發展的指導意見》等行政法規，結合《企業會計準則》、《電影企業會計核算辦法》及有關稅收規定，分析電影產業鏈中相關法律主體的會計與稅務處理。
01
電影行業產業鏈簡述
目前，電影產業鏈涉及的相關主體如下圖所示：
1.製片商：從事影片生產的企業，將資金、演員、劇本等要素整合，製作成電影后投放市場。例如中影、上影、華誼、小馬奔騰等。
2.發行商：指以分賬、買斷、代理等方式取得境內外影片的發行權，並在規定時期和範圍內從事為放映企業或電視臺、互聯網等放(播)映單位提供影片的拷貝、播映帶(硬盤、光碟)、網絡傳輸等業務活動的企業。發行商也可以以中間人身份向製片商收取代理費。例如中影、華夏、保利博納等均為目前規模較大的發行商。
3.院線：以若干家影院為依託，對各連鎖影院實行統一品牌、統一排片、統一經營、統一管理的機構。例如萬達院線、中影星美等。
4.電影衍生產品：也稱電影后產品，主要包括電影人物模型、玩具、遊戲、電影基地、主題公園、互聯網影視投融資平臺等。
5.分賬制：目前電影業較為常見的一種盈利分配方式，即將電影票房收入在扣除5%的國家電影事業發展專項資金以及相關稅費後，剩餘部分在製片商、發行商、院線與放映方（電影院）之間進行分配，業內通常按製片公司37%-39%，發行公司4%-6%，院線5%-7%，電影院50%-52%的比例進行分配，並且根據《廣電總局電影局關於促進電影製片發行放映協調發展的指導意見》（影字[2011]992號）規定，“電影院對於影片首輪放映的分賬比例原則上不超過50%”。
02
會計與稅務處理
1製片商
電影製片商的收入主要有電影發行收入、廣告收入、電影 衍生產品收入。電影製片商拍攝的電影可以賣給發行商，由發行商授權播放單位（如影院）播放；也可以向發行商支付渠道代理費，由製片商直接授權播放單位播放。依據《銷售服務、不動產、無形資產註釋》關於“廣播影視節目（作品）發行服務，是指以分賬、買斷、委託等方式，向影院、電臺、電視臺、網站等單位和個人發行廣播影視節目（作品）以及轉讓體育賽事等活動的報道及播映權的業務活動”之規定，製片商取得的影視作品的發行收入統一按照“廣播影視節目（作品）發行服務”計提銷項稅，適用稅率6%。
製片商取得的廣告收入，應當按照“廣告服務”計提銷項稅和文化事業建設費。
電影衍生產品收入主要有下列幾項：一是以電影人物、題材開發的玩具、遊戲，對此，銷售方（開發方）就銷售收入計提銷項稅；二是影視基地、主題公園等。影視基地、主題公園的主辦方就取得的基地旅遊觀光收入、公園門票收入計提銷項稅；三是互聯網影視投資平臺。隨著互聯網金融的發展，互聯網影視投資平臺也以其新穎獨特的模式受到投資者的青睞，例如阿里旗下的娛樂寶產品，投資者最少只需100元即可通過娛樂寶平臺投資電影，預期年化收益率7%，並且還享有與明星見面、獲得電影首映門票、分享電影故事等等。對於娛樂寶等類似投融資平臺，電子商務平臺本身僅對其提供信息技術綜合服務取得的收入計提銷項稅。
《關於印發的通知》（財會[2013]17號）規定，電影企業的製作成本，是指企業在影片製片、譯製、洗印等生產過程所發生的各項費用，包括劇本費、演職員的薪酬、膠片及磁片磁帶費、化妝費、道具費、佈景費、場租費、剪接費、洗印費等。
2聯合攝製
根據《電影企業會計核算辦法》，聯合攝製是指企業出於風險分擔或融資目的，與其他投資方共同出資(含現金、勞務、實物或以廣告時段作價等)，並按各自出資比例或按合同約定分享利益及分擔風險的攝製業務。一方面，聯合攝製的合作模式並非股權投資，投資標的是影視作品而非股權，因此不同於一般的公司聯營；另一方面，投資方與製片方風險共擔，若項目失敗，雙方共同承擔損失，故又不屬於債權投資。聯合攝製的製片方和投資方的會計與稅務處理分析如下：
聯合攝製有兩種合作模式。第一種模式是雙方按照投資比例共同擁有著作權，成本共擔、收入共享。投資者通過向製作方轉讓所擁有的著作權份額的方式退出投資，並取得投資收益或發生虧損。一般而言，著作權轉讓的價款支付多為分期付款；第二種模式是雙方按投資比例共同出資，著作權全部歸製作方所有，投資方按照出資比例分享與著作權相關的收入。影視作品收入主要包括賣斷式銷售收入或以分賬結算方式取得發行收入、廣告收入及衍生品收入（通常扣除渠道代理費）。
在聯合攝製模式下，一般由製片商進行成本收入核算，製片商收到的投資款通過“預收製片款”、 “庫存商品——備抵”等科目核算；屬於投資方部分的收入與成本，投資方通過 “預付製片款”、“庫存商品”、“主營業務收入”等科目核算。
例：某部電影作品的製作成本為1億元（均取得增值稅專用發票，其中16%稅率為4000萬元，6%的稅率為6000萬元），協議約定製片方與投資方按照8：2出資，製片方（甲方）出資8000萬元，投資方（乙方）出資2000萬元。甲方共取得該部電影發行收入30000萬元，乙方按出資比例應分享收入6000萬元（30000×20%）。
01雙方按出資比例共同擁有著作權
乙方出資2000萬元委託甲方製作，取得該部電影作品20%的著作權，乙方收回的6000萬元應視為轉讓20%著作權取得的收入。
（1）甲方賬務處理
收到投資款
借：銀行存款2000萬
貸：預收製片款1886.79萬元（2000/1.06）
應交稅費——應交增值稅——銷項稅額113.21萬元（2000/1.06×6%）
生產過程
借：生產成本9108.66萬元
應交稅費——應交增值稅——進項稅額891.34萬元
（4000/1.16×16%+6000/1.06×6%）
貸：銀行存款10000萬元
結轉生產成本
借：庫存商品9108.66萬元
貸：生產成本9108.66萬元
借：預收製片款1886.79萬
貸：庫存商品-庫存商品備抵1886.79萬元
甲方向乙方分期支付對價購買著作權
借：庫存商品5660.38萬元
應交稅費——應交增值稅——進項稅額339.62萬元（6000/1.06×6%）
貸：銀行存款6000萬元
甲方取得發行收入30000萬元
借：銀行存款30000萬元
貸：主營業務收入28301.89萬元
應交稅費——應交增值稅——銷項稅額1698.11萬元
結轉成本
借：主營業務成本12882.25萬元
庫存商品-庫存商品備抵1886.79萬
貸：庫存商品14769.04萬元（9108.66+5660.38）
需要注意的是，由於發行收入來自眾多的傳媒客戶，甲方應逐筆確認銷售收入。同時，根據配比原則，成本的結轉可以採用計劃收入比例法，也可以採用零毛利法和固定比例法。採用零毛利法時，如果取得的收入大於剩餘成本，應將剩餘成本一次結轉完畢，如果預計在成本結轉期內不能完全轉銷該影片的庫存成本，則應在到期前的最後一次結轉時將剩餘成本全部結轉計入銷售成本。
如果以賣斷方式將版權轉讓給發行公司或播放平臺，應一次性確認收入，同時扣除全部成本。
（2）乙方的賬務處理
支付投資款
借：預付製片款1886.79萬元（2000/1.06）
應交稅費——應交增值稅——進項稅額113.21萬元（2000/1.06×6%）
貸：銀行存款2000萬元
製作完成，付清最後一筆投資款，將“預付製片款”轉入“庫存商品——著作權”。
借：庫存商品——著作權1886.79萬元
貸：預付製片款1886.79萬元
乙方從甲方取得分配收入
借：銀行存款6000萬
貸：主營業務收入5660.38萬元
應交稅費——應交增值稅——銷項稅額339.62萬元（6000/1.06×6%）
借：主營業務成本1886.79萬元
貸：庫存商品——著作權1886.79萬元
乙方應根據合同約定的收入結算時間，確認分成收入。乙方作為共同投資方，收益的實現原理與甲方相同，因此投資成本的結轉也應參照製片方作會計處理。
02製片方擁有全部著作權
此種模式下雙方的會計和稅務處理與前種模式相同，不再贅述。增值稅方面，根據聯合制作協議，投資方不擁有著作權，而是按照出資比例分享收入。可見，投資方儘管不擁有著作權，但擁有收益權。由於製作方的收益要與投資方分享，因此，支付給投資方的收益，應屬於製片方的成本。當投資方的收益全部收回，則投資方的收益權利將終止。
《銷售服務、不動產、無形資產註釋》（財稅[2016]36號），“銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。其他權益性無形資產，包括基礎設施資產經營權、公共事業特許權、配額、經營權(包括特許經營權、連鎖經營權、其他經營權)、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網絡遊戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等。” 根據該規定，投資方的出資額應作為購買影視作品收益權而支付的對價，製片方應按照“銷售無形資產——其他權益性無形資產”項目計提銷項稅，適用稅率6%，由製片方向投資方開具增值稅專用發票，製片方作為庫存商品備抵。投資方轉讓收益權取得的收入，應作為製片方的營業成本，由投資方按照“銷售無形資產——其他權益性無形資產”項目計提銷項稅額，並向製片方開具增值稅專用發票。
3影視策劃
製片公司常常聘請影視諮詢公司提供創意服務和宣傳策劃服務協議，服務內容包括為製片方尋找、推薦藝人並負責藝人形象策劃、角色定位策劃、拍攝過程中配合劇組提供其他創意策劃、指導和管理統籌策劃工作、影片發行前的宣傳策劃等。策劃費通常按照影視作品收益（收入-製作成本）的一定比例收取，也可以是固定金額。如果因策劃方案給製片方帶來損失，策劃方需承擔相應的賠償責任。為此，製片方會要求策劃方繳納金額很高的履約保證金，如果項目失敗，則策劃方應承擔的損失由甲方從履行保證金中扣除，剩餘部分退還給策劃方。策劃方取得的諮詢費收入按照“諮詢服務”計提銷項稅額。
4委託攝製
製片商委託其他單位提供攝製服務，發生的服務費計入生產成本。依據《銷售服務、不動產、無形資產註釋》關於“廣播影視節目（作品）製作服務，是指進行專題（特別節目）、專欄、綜藝、體育、動畫片、廣播劇、電視劇、電影等廣播影視節目和作品製作的服務。具體包括與廣播影視節目和作品相關的策劃、採編、拍攝、錄音、音視頻文字圖片素材製作、場景佈置、後期的剪輯、翻譯（編譯）、字幕製作、片頭、片尾、片花製作、特效製作、影片修復、編目和確權等業務活動”之規定，受託為製片商提供影視製作服務按照“廣播影視服務”徵收增值稅，適用稅率6%。
5電影播放
依據《銷售服務、不動產、無形資產註釋》關於“廣播影視節目（作品）播映服務，是指在影院、劇院、錄像廳及其他場所播映廣播影視節目（作品），以及通過電臺、電視臺、衛星通信、互聯網、有線電視等無線或者有線裝置播映廣播影視節目（作品）的業務活動”之規定，影院、電視臺、互聯網播放平臺取得的票房收入應當按照“廣播影視節目（作品）播映服務”計提銷項稅額，適用稅率6%。增值稅一般納稅人從事電影放映服務也可以選擇簡易計稅方法按3%的徵收率計徵增值稅。
6藝人及經紀公司
導演、製片、編劇、演員等影片核心人力資源包括僱員制和非僱員制兩種。僱員制下，顧名思義支付的是工資薪金；非僱員制主要有兩種操作模式，一是由藝人或藝人註冊的企業（公司制企業或個人獨資企業）直接與公司簽訂協議，二是由藝人所在的經紀公司與製片商簽訂服務協議，經紀公司再與藝人或藝人註冊的企業簽訂服務協議。
僱員制下，製片商直接向個人支付報酬的，不屬於增值稅徵稅範圍，不繳納增值稅，但涉及個人所得稅。根據《國家稅務總局關於影視演職人員個人所得稅問題的批覆》（國稅函[1997]385號）規定，電影製片廠導演、演職人員參加本單位的影視拍攝所取得的報酬，應按“工資、薪金所得”應稅項目計徵個人所得稅；電影製片廠為了拍攝影視片而臨時聘請非本廠導演、演職人員，其所取得的報酬，應按“勞務報酬所得”應稅項目計徵個人所得稅。此外，《國家稅務總局關於劇本使用費徵收個人所得稅問題的通知》（國稅發[2002]52號）規定，“對於劇本作者從電影、電視劇的製作單位取得的劇本使用費，不再區分劇本的使用方是否為其任職單位，統一按特許權使用費所得項目計徵個人所得稅。”《國家稅務總局關於發佈個人所得稅申報表的公告》（國家稅務總局公告2013年第21號）附件《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》填報說明：“特許權使用費允許扣除的稅費是指提供特許權過程中發生的中介費和相關稅費”。
非僱員制下，無論何種模式，藝人、藝人的企業、經紀公司取得的收入均需要繳納增值稅。所得稅方面，個人獨資企業的業主按照“經營所得”繳納個人所得稅，公司制企業的利潤及其股東取得的股息紅利，則分別繳納企業所得稅和“利息、、股息、紅利所得”個人所得稅。
境外導演或藝人以個人名義與製片廠簽約，提供相關勞務取得的收入，根據《中華人民共和國個人所得稅法實施細則》第七條規定屬於來源中國境內的所得，製片廠向其支付費用時，需代扣代繳增值稅及“勞務報酬所得”個人所得稅。需注意，對於藝術家活動的稅收協定問題，並不適用的獨立個人勞務和非獨立個人勞務條款，外國藝術家在我國從事個人活動（藝術家活動包括：舞臺、影視、音樂等各種藝術形式的演藝人員從事的活動），不論其在中國停留多長時間，也無論藝術家從事活動的所得為其他人所收取，如經紀人、俱樂部公司等，中國均有權依據稅收國內法對其所得徵稅。具體執行辦法參見《國家稅務總局關於稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號）第四條。
7發行商
發行商從製片商買斷版權，以影片發行權、放映權、播映權、網絡傳播權等為銷售對象而取得的各種收入，按照“廣播影視節目（作品）發行服務”計提銷項稅，發行商在影片發行過程中取得的各類廣告收入按照“廣告服務”計提銷項稅和文化事業建設費。發行商提供渠道代理服務的，按照“經紀代理服務”計提銷項稅。
8院線
目前，院線較多以公司形式存在，例如萬達電影院線股份有限公司、中影星美電影院線有限公司等。院線收入主要有票房分賬收入、廣告服務收入、加盟收入等。院線不提供播映服務，而是為旗下子公司（電影院）提供品牌和經營管理服務，按照“企業管理服務”計提銷項稅。隨著單銀幕票房持續增長並接近飽和，各大院線通過發展加盟商方式實施擴張，院線因此向加盟電影院收取的加盟費，按照“銷售無形資產——其他權益性無形資產”計提銷項稅額。
9電影院
電影院提供的放映服務取得的全部票房收入，按照“廣播影視節目（作品）播映服務”計提銷項稅額。電影院從電影票房收入中提取並上繳的國家電影事業發展專項資金不得從銷售額中扣除。電影院分配給制廠商、發行商、院線的票房收入，應由製片商、發行商、院線向電影院開具增值稅發票，電影院作為營業成本處理。
實務中，電影院經常以電影卡、電影券等方式預售電影票，根據《電影企業會計核算辦法》，對於取得的預售收入，先記入“預收賬款”科目，待卡券持有人兌換電影票時，再確認收入，並進行有關款項的結轉；已售卡券期滿，尚未用以兌換電影票的卡券收入，應全額轉入當期主營業務收入。
《廣電總局電影局關於促進電影製片發行放映協調發展的指導意見》（影字[2011]992號）明確：“為規範電影院廣告放映管理，提高電影廣告的經營管理能力，待制片發行放映利益調整到合理水平後，電影院廣告放映經營權逐步迴歸到電影院，製片方不再經營貼片廣告”。目前，電影院放映廣告基本由影院組織，其取得的廣告收入應按照“廣告服務”計提銷項稅，同時繳納文化事業建設費。
電影院的賣品、場地租賃等其他收入分別按照“銷售貨物”、“不動產經營租賃”等繳納增值稅。
10在線售票方
在線購買電影票日益受到消費者偏愛，常見的微信電影票、格拉瓦生活網等在線售票，不僅操作便捷，而且價格優惠。在線售票方根據銷售業績取得的代理服務費收入按照“經紀代理服務”計提銷項稅。
03
稅收優惠
近年來，國家對於文化創意產業、廣播影視產業一直大力扶持，現將與電影業有關的稅收優惠梳理如下：
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