引言：黑龍江北大荒農業股份有限公司（以下簡稱“公司”或“北大荒”）於2018年9月28日發佈了《關於銀行賬戶資金被凍結的公告》（以下簡稱“公告”），公告稱公司於2018年9月20日收到地方稅局下達的《稅務事項通知書》要求公司收到通知書3日內，補繳2016年企業所得稅117,521,980.38元、滯納金27,500,143.41元；補繳2017年企業所得稅142,599,024.67元、滯納金18,395,274.10元（總額3.06億元）；並同時收到地方稅局下達的《稅收保全措施決定書》，決定凍結該公司銀行存款9億元。北大荒公司稱後續就本案將向稅務機關提起行政複議，因此本文就本案後續稅務爭議中涉及的爭議焦點問題進行分析和評述。
一、事件情況簡述及背景
北大荒公司屬於A股上市企業，其控股股東為黑龍江北大荒農墾集團總公司，實際控制人為中華人民共和國農業部。前身是系經原黑龍江省經濟體制改革委員會批准於 1994年4月成立的大型國有資產運營公司，公司以糧食生產經營為主要業務。
根據北大荒公司本次發佈的《公告》顯示，截止公告日（2018年9月28日），公司被哈爾濱市香坊區稅務局採取稅收保全措施決定凍結的資金90,000萬元，佔公司最近一期經審計的淨資產比例為15.32%，實際凍結125萬元，佔公司最近一期經審計的淨資產比例為0.02%。
而本次地方稅局追繳北大荒公司企業所得稅及滯納金的法律依據是：《中華人民共和國企業所得稅法》第二十七條、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十六條規定的企業所得稅優惠政策及《國家稅務總局關於黑龍江墾區國有農場土地承包費繳納所得稅問題的批覆》（國稅函[2009]779號）和《中華人民共和國稅收徵收管理法》等。
《公告》稱公司將依據國家稅務總局《關於實施農林牧漁業項目企業所得稅優惠問題的公告》（[2011]48號）等相關規定，向哈爾濱市稅務局申請行政複議，並積極與黑龍江省稅務局及國家稅務總局溝通相關事宜。
二、本案中可能涉及的主要爭議點
雖然《公告》中轉述的《稅務事項通知書》中的內容並未直接提及地方稅務機關要求北大荒公司補繳2016、2017年企業所得稅及滯納金的原因，但是從上述追繳稅款的法律依據及北大荒公司發佈的年報中，我們還是可以推測出後續本案的主要爭議點在於：北大荒公司近兩年的“土地承包”等收入是否符合《企業所得稅法》及相關法規、政策性文件中所規定從事農、林、牧、漁業項目的所得減免徵收企業所得稅條件？
（一）法律、法規及政策性文件的相關規定
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十六條規定了：企業所得稅法第二十七條第（一）項規定的企業從事農、林、牧、漁業項目的所得，可以免徵、減徵企業所得稅，是指：（一）企業從事下列項目的所得，免徵企業所得稅：1.蔬菜、穀物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；2.農作物新品種的選育；3.中藥材的種植；4.林木的培育和種植；5.牲畜、家禽的飼養；6.林產品的採集；7.灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目；8.遠洋捕撈。
而2009年12月31日下發的國稅函【2009】779號則規定了：黑龍江墾區國有農場實行以家庭承包經營為基礎、統分結合的雙層經營體制。國有農場作為法人單位，將所擁有的土地發包給農場職工經營，農場職工以家庭為單位成為家庭承包戶，屬於農場內部非法人組織。農場對家庭承包戶實施農業生產經營和企業行政的統一管理，統一為農場職工上交養老、醫療、失業、工傷、生育五項社會保險和農業保險費；家庭承包戶按內部合同規定承包，就其農、林、牧、漁業生產取得的收入，以土地承包費名義向農場上繳。
上述承包形式屬於農場內部承包經營的形式，黑龍江墾區國有農場從家庭農場承包戶以“土地承包費”形式取得的從事農、林、牧、漁業生產的收入，屬於農場“從事農、林、牧、漁業項目”的所得，可以適用《中華人民共和國企業所得稅法》第二十七條及《中華人民共和國企業所得稅法實施細則》第八十六條規定的企業所得稅優惠政策。（二）北大荒公司年報中涉及土地承包收入的表述
根據北大荒公司2017年度報告其主營業務收入情況如下：
而在2017年報中關於經營模式的說明如下：
1、耕地發包業務
公司實行以統一經營管理為主導，家庭農場承包經營為基礎的統分結合的雙層經營體制。公司是耕地資源經營主體，對權屬內的耕地資源享有使用權、經營權、收益權，通過對權屬內的耕地發包經營和生產服務，統一組織、指導、管理農業生產經營活動。家庭農場、聯戶家庭農場以及其他經濟組織是雙層經營的生產經營主體，通過承包方式取得耕地資源的經營權，直接從事農業生產經營活動，自主經營，自負盈虧。雙層經營體制具有以下特點：一是雙層核算，雙重利益主體。公司及家庭農場均是獨立核算、自負盈虧的經營主體。二是雙層管理、責任明確。公司的統一管理貫穿於農業生產的全部過程，其目的是為家庭農場提供最佳的生產經營環境與條件，為家庭農場提供產前、產中、產後服務......家庭農場負責其生產經營投入及生產過程管理和農產品銷售，是家庭農場自我利益實現的基礎，家庭農場採取的是“兩自理、四到戶”的生產經營方式，即生產費、生活費兩自理，地塊、機械、核算、盈虧四到戶。其收入來源於生產的產品對外自行銷售的收入。 這種經營模式既有利於調動家庭農場的生產積極性，分散生產經營風險，又有利於發揮機械化、規模化、科技化等優勢。
2、農產品銷售業務
部分農業分公司銷售家庭農場以實物方式繳納承包費而繳納的農產品；部分農業分公司結合農產品市場行情，收購部分農產品再銷售以獲取收益。
3、尿素業務
公司所屬浩良河化肥分公司，報告期僅銷售上年庫存尿素。
另外，在該公司2017年報中的《審計報告》顯示，土地承包費收入以與家庭農場簽訂的農業土地承包協議中規定的收費時間和方法計算確定，土地承包協議每年簽訂一次，租金在全年各月平均分攤(按報告期已簽定協議約定承包費金額乘以報告期月份佔全年月份的比例）;與此交易中相關的經濟利益能夠流入本公司時，確認土地承包費收入的實現。
華稅觀點：上述國稅函[2009]779號中規定了黑龍江墾區國有農場實行以家庭承包經營為基礎、統分結合的雙層經營體制。且規定了農場從家庭農場承包戶以“土地承包費”形式取得的從事農、林、牧、漁業生產的收入，屬於農場“從事農、林、牧、漁業項目”的所得可以享受企業所得稅優惠待遇。另一方面，北大荒公司的《審計報告》中提到的土地承包協議每年定期收取租金，以及年報中提及了“部分農業分公司銷售家庭農場以實物方式繳納承包費而繳納的農產品”。
因此，將以上法律、法規及政策文件與北大荒公司年報對比後會產生以下的問題，第一，年報中提到的耕地發包業務，這部分固定收取的租金收入是否符合國稅函[2009]779號中所規定的從事農、林、牧、漁業項目的所得？第二，農戶實物上交的農產品是否屬於“土地承包費收入”，當北大荒公司將這些農產品對外銷售的收入是否還可以享受減免稅待遇？
首先，國稅函[2009]779號中所規定的“土地承包收入”並未明確北大荒公司以何種具體形式收取該“土地承包費”，而農場與農戶簽訂土地承包協議定期收取的租金也可以視為是土地承包費的收取形式，而非一定是土地的租賃收入。但是，令人疑惑的是，上述《審計報告》中提到“土地承包費收入......租金在全年各月平均分攤”，那這裡的租金如採取固定定期收取的方式，那這是否還符合上述從事農、林、牧、漁業項目的所得的範圍之內呢，我們認為這是存在疑問的；
其次，國稅函[2009]779號中所規定的“土地承包收入”並未明確該收入僅限於貨幣形式而不包括實物形式，實踐中農場可以收到的農戶實物糧食依次按合同價格，國家糧食最低收購價格，當地糧庫公佈的糧食收購價格，當地糧食市場交易價格等來確認價格和收入，因此年報中提及“部分農業分公司銷售家庭農場以實物方式繳納承包費而繳納的農產品”也可以認定為是“土地承包收入”。另外，當北大荒公司再次將這些從農戶收來的農產品對外銷售時，這部分收入也應當是屬於國稅函[2009]779號提到的農場取得的“從事農、林、牧、漁業項目”收入的。
最後，上述提到北大荒部分農業分公司結合農產品市場行情，收購部分農產品再銷售以獲取收益，這部分收購再對外銷售的收入是不符合認定為“土地承包收入”條件的。
三、該案件中可能涉及的程序問題
（一）凍結稅款數額的問題
國家稅務總局《稅務稽查工作規程》第35條規定：稽查局採取稅收保全措施時，應當向納稅人送達《稅收保全措施決定書》，告知其採取稅收保全措施的內容、理由及依據，並依法告知其申請行政複議和提起行政訴訟的權利。採取凍結納稅人在開戶銀行或者其他金融機構的存款措施時，應當向納稅人開戶銀行或者其他金融機構送達《凍結存款通知書》，凍結其相當於應納稅款的存款。據此，本案中地方稅務機關保全北大荒公司9億元銀行存款明顯超過了其應繳納的稅款，涉嫌違反上述第35條規定。
（二）是否適用重大稅務案件審理程序問題
截止目前，北大荒公司暫未就是否收到《稅務行政處罰事項告知書》進行披露，但如有收到稅務行政處罰通知書的情況下，由於該案涉及稅款數額巨大，應當符合當地重大稅務案件的審理標準，從而適用重大稅務案件的審理程序。如果真適用了重大稅務案件的審理程序，則北大荒公司在本案中的複議機關也應當相應進行調整。
結語：北大荒公司在公告中聲明將依法向稅務機關提起行政複議維護自身的合法權益，我們認為這是企業利用法律武器保護自身的正確途徑。當上市公司面對稅務稽查或稅務行政處罰時，一方面要按照證券法規及時披露相關案件情況及進展；另一方面也要及時對可能面臨的稅務爭議進行妥善的準備，最好是在稅務律師的指導下進行稅務自查，並尋求合法有效的抗辯觀點和事實證據。
同時，本案也給了廣大企業諸多啟發，如：
第一，企業對所享受的稅務優惠的適用要特別加以注意，特別是在稅務機關實施放管服改革背景下，需要對稅務優惠相應條件進行認真檢查，在享受相關稅收優惠之前應與稅務機關做好溝通並獲得其認同；
第二，企業需要在專業機構的指導下對自身商業模式、交易方式做全面的稅務自查，並及時作出優化調整，確保在合規基礎上企業整體商業模式稅負成本最低，企業利益最大化；
第三，本次案件中涉及被追繳企業所得稅及滯納金3.06億元，後續還有可能收到行政處罰，企業應充分重視企業在經營過程中的稅務管理工作，避免企業因稅務問題導致重大經營風險。
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