□ 文 滕娟
5月14日~16日，“一带一路”税收合作会议在哈萨克斯坦首都阿斯塔纳举行，是首次以“一带一路”税收合作为主题举办的国际税收会议，来自50多个国家、地区和国际组织的200多名代表出席会议。这次会议的主题是“共建‘一带一路’：税收协调与合作”，参会各方就税收法治、纳税服务、争端解决和能力建设等议题深入讨论并达成广泛共识，联合发布了《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》。国家税务总局局长王军在会议上强调，“一带一路”建设越深入，加强税收合作越重要。
2017年5月14日至15日，首届“一带一路”国际合作高峰论坛在北京成功举行,至今已一周年。
一年来，我国发布实施了哪些“一带一路”相关的税收政策？对于“一带一路”倡议的推动与发展有何意义？相关税收政策在实施过程中还存在哪些需要解决的问题？是否还有进一步完善的空间？《财会信报》记者就此采访了业界专家。
多项税收政策助推“一带一路”服务企业“走出去”
根据国家税务总局数据显示，截至目前 ，在双边税收协议方面，我国已与107个国家和地区签署了税收协定，覆盖54个“一带一路”沿线国家。上海立信会计金融学院法学院院长、国际税法研究中心主任龙英锋在接受《财会信报》记者采访时介绍，国家税务总局陆续发布了58个国家的税收投资指南，先后下发了包括落实发展“一带一路”要求、做好税收管理服务的通知等一系列重要文件；在加入《多边税收征管互助公约》后，又在2017年加入《关于实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》，提出修改数字经济税收规则、利润在经济活动发生地和价值创造地征税的主张；出台《非居民金融账户信息尽职调查管理办法》。此外，在2017年通过了《金砖国家税务合作备忘录》。
“ 为深入贯彻落实党中央、国务院关于扎实推进‘一带一路’建设的要求，更好发挥税收作用，政府部门先后出台了系列政策支持“一带一路”建设的推进。”具有丰富实务经验的国际税务专家梁红星在接受《财会信报》记者采访时对相关政策作了梳理。
一是2017年11月出台《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号）。明确企业按规定取得的分割单（或复印件）可作为境外所得完税证明或纳税凭证；明确境外所得在境外缴纳的企业所得税税额的分配方法；明确总承包企业、联合体主导方企业开具分割单时的备案要求和留存备查资料；明确取得分割单的后续管理要求；明确施行时间，此举解决了境外“隐形”分包商所得税抵免的历史问题，体现了税法“实质重于形式”的原则，对“走出去”企业减轻税法，增强海外的竞争能力是一个强有力的税务支持。。
二是2017年12月出台《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号） 。企业可以选择分国（地区）不分项或综合抵免境外所得税；企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时抵免层级由三层变为五层。
梁红星指出，过去在“分国不分项的抵免法”下，“走出去”企业在境外不同国家（地区）的抵免限额不能相互调剂使用，在低税国的抵免余额无法调剂给高税国使用，其高税国超过抵免限额的部分无法得到抵免，而来自低税国的所得还需要在中国补缴税款，因此实际上是增加了企业的税负，影响了企业现金流。在新的“综合抵免法”下，“走出去”企业可以使境外不同国家的盈亏互抵，进而降低税负，节省现金流。尤其是在“走出去”企业在集团（总部）层面，其境外所在国的所得税税率有的高于我国，有的低于我国，有盈有亏，其境外国家越多，“综合抵免法”就越能体现出其好处。
“过去的三层间接抵免架构比较简单，中国“走出去”企业进行全球投资框架筹划有很多局限性，在现在的国际税务竞争中很难获得优势。”梁红星表示，现在扩展到五层，给企业更大的筹划空间，在上层可以加入更具有针对性的导管层，或者在中间层加进更多选择的低税国。这样企业可以筹划和搭建更加有效，合理的全球投资框架。
三是国务院总理李克强2018年4月25日主持召开国务院常务会议决定，自2018年1月1日起，取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制。
梁红星认为，企业委托境外机构或个人从事研发在加计扣除方面的限制被取消，对企业境外研发和境内研发同样给予加计扣除的税收优惠待遇，扩大了研发费用加计扣除的地理范围，对于企业而言，可鼓励其增强和加大科技创新的研发投入，鼓励其在境外与先进的研发机构加强合作，甚至鼓励中国企业考虑在境外建立自己的研发中心。
此外，梁红星还介绍，2016年11月4日出台的《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号） ，简化了中国境内的单位和个人为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，或者在境外提供旅游服务申请免征增值税时所需提供的项目在境外或者服务地点在境外的证明材料；明确境外单位和个人享受国际运输服务免征增值税需提交的备案资料。
梁红星表示，上述税收政策的发布与实施，有助于中国企业优化生产要素配置、消除跨境投资障碍、推动国际经济合作，进一步激发了中国企业“走出去”的动力，对推进“一带一路”建设发挥着重要作用。
龙英锋认为，系列税收政策的推出展示了中国政府坚定不移推动“一带一路”倡议的信心和决心。为“一带一路”建设建立良好的税收法治环境，形成公平合理高效的国际税收秩序，吸引更多的国家积极加入“一带一路”倡议，促进“一带一路”建设。有效降低“走出去”企业的税收负担，为“走出去”企业保驾护航，为“引进来”企业提供优良的营商环境。
安永大中华区国际税务主管合伙人蔡伟年在接受《财会信报》记者采访时则表示，从更微观的层面看，源于税收中性原则，目前没有统一的特别针对“一带一路”倡议的税收政策。一般除税收协定外，不会为某一个国家制定特别的税收优惠政策，或给予非国民待遇的税收处理，从税收征管的角度也是不被允许的，因为这样会影响到税收中性原则。但他同时表示，通常会在两国间签订的税收协定中给予一些最优惠条件或优先处理。如中国企业到某国签署APA(预约定价安排)，如果对方国是“一带一路”沿线国家，实际操作中，相对于其他国家在时间上税务机关会给予优先处理。
蔡伟年同样提到，近一年最大的动作就是完善了企业境外所得税收抵免政策。对于境外税收抵免，蔡伟年将其分为1.0、2.0、3.0三个阶段。1.0是三层抵免，分国（地区）不分项；2.0是针对油气行业三层综合抵免；到现在是3.0五层综合抵免，即不分国（地区）不分项，并覆盖所有行业。这对企业“走出去”产生了很大的激励作用。
虽然没有针对“一带一路”沿线国家单独制定税收优惠政策，但税务机关对“走出去”企业一直在关注跟踪，并在相关政策上作了微调。蔡伟年指出，即便只是做了一些政策的微调，仍产生了非常直接的影响，“走出去”企业税收环境得到改善，“一带一路”沿线的项目受益是最直接的。
安永大中华区国际税务主管合伙人蔡伟年
“走出去”企业需加强合规性意识
对于在政策实施过程中需要关注的问题， 龙英锋指出，首先在税收条约方面，一是要考虑剩余国家的税收协定签订问题，即64个“一带一路”沿线国家中，还有10个国家未与我国签订税收协定；二是为了使税收条约能够反映新的经济形势变化，比如跨境电商、营销性无形资产等，考虑对存量税收条约的重新磋谈，尤其是着重解决此类新经济发展模式产生的国际税基划分问题。既要消除双重征税问题，也要打击双重不征税问题。
其次，要考虑税收争端解决模式的多样化，尤其是替代性争端解决机制的开发。比如除了传统的相互协商程序之外，考虑双边达成税收仲裁条款以及税收调解与和解等方式。
再次，加强我国与“一带一路”沿线国家间双边税收协定的修订与完善，尤其是基础设施投资等方面的税收激励措施；加强双边税收协定为基础的税收信息的交换以及非居民金融账户信息的相互提供；推动带路国家间FTA下间接税的协调与合作，以促进带路国家间的商品、服务贸易。
“税收政策的实施，需要根据境外业务形态进一步明确操作细则和责任主体。”梁红星具体谈到，以境外抵免的税收分割单为例，税收抵免应遵循“谁缴税，谁抵免”的原则比较公平、合理，即抵免比例可依境外总承包商和分包商的项目利润或应纳税所得额的比例。为便于税务机关的管理和审核，可要求总承包商提供境外当地注册会计师事务所的审计报告，其中成本费用表中应附加总承包商和分包商双方认可的确认书，即将经当地注册会计师审计过的与分包商相关费用和成本数据作单独的确认和说明，进而根据其分包收入，计算出分包商相应的项目利润（应纳税所得税），最终确定其应承担的企业所得税额及境外税收抵免的比例。
通过在服务“走出去”企业过程中的体会，蔡伟年从另一个视角出发提出，现在最需要关注和完善的并非是国家层面的税收政策，而是企业自身的合规意识。中资企业在海外有任何的税收争议问题，尤其是涉及到“一带一路”沿线国家，在国家层面即国家税务机关都是尽全力快速配合。
实际中，“走出去”企业面临的税收风险或额外税收成本的增加大部分是因为对当地的税收政策不了解或了解得不够透彻而产生的，因此，优化“一带一路”税收问题需要在企业层面加强合规性意识。蔡伟年表示，只要做好税收合规管理，很多项目做起来就会很稳妥。
而对于企业不能够完全了解投资国税收政策和税收环境的因素，蔡伟年指出，原因有多方面，主要在于文化差异和语言的理解。从企业管理的角度来讲，由于之前没有涉及到国际税的项目，导致这方面的人才储备严重缺乏。我国企业真正“走出去”是从2008年开始的，屈指算来也就十来年的时间。而在国内办税和国外办税的环境肯定是不一样的。
蔡伟年表示，目前对于国际税人才的需求非常大，需要一些有足够经验的人才去主导一些海外项目的税收问题，在过去五六年已经加强不少，但还是有很大的提升空间。尤其是“一带一路”沿线国家，当地税务机关很难保证可以给予足够的技术支持，因为“一带一路”沿线国家相对比中国要落后很多，有些国家的税收政策、法规和税务部门的技术及服务从质量的角度看本身就存在很多问题，再加上办税人员缺少国际经验，在许多环节上容易出错，导致在国外的税务处理问题上防不胜防。
蔡伟年举了一个代表性的例子。某企业在某国洽谈一个铁路基建项目，当时两国的国家级领导人都参与了项目的洽谈，签约时对方领导人也答应给予各项税收优惠，这听起来似乎让人觉得很踏实。而到该项目所在地实际落实的时候，由于缺乏当地税收法规的支撑，导致项目落地困难。而这样的税收风险基本是没有办法预计和规避的。蔡伟年表示，如何利用好当地的现有法规去保护中资企业的利益，需要掌握复杂的技巧。
国际税务专家梁红星
上海立信会计金融学院法学院院长、国际税法研究中心主任龙英锋
政策跟进和人才培养齐头并进
现在的“一带一线”沿线国家已经拓展为一个广义的概念和范围，很多非“一带一路”沿线国家也有强烈的意愿加入到其中来。
蔡伟年建议，“走出去”企业应该尽早通过一些公开信息去做调研，提前做功课，如税务总局、安永“一带一路”平台等提供的一些沿线国家的税收资料，对企业会有很大的帮助作用。当然，由于语言上的差异，对税收文件的理解在执行时还会有具体问题出现。
“希望政府部门能够落实税收服务‘一带一路’工作，真正做到中资企业业务‘开展到哪里，税收服务就跟到哪里’”，梁红星提出包括但不限于此的几点建议，一是落实税收协定政策，营造优良营商环境，保障我国“走出去”企业的合法权益；二是落实走出去企业税收优惠政策，减轻企业税收负担，促进国际经济合作；三是落实“放管服”改革要求，创新境外税收服务模式与内容，推动税收服务优化升级；四是深化国别税收政策研究和完善税收政策咨询。
龙英锋提出，第一，借鉴非洲税收管理论坛的做法，推动《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》形成更稳定和正式的“一带一路”税收合作框架，并推动与2017年举行的金砖国家税务局长会议上通过的《金砖国家税收合作备忘录》的融合工作，联合推动发展中国家整体在国际税收治理领域的话语权。第二，发动更多的地方税务机关开展更多的“一带一路”专题精细化服务项目，包括但不限于“一对一”讲解、国别投资环境宣传等工作。第三，充分发挥高校财税法教师的理论研究推动作用。可以考虑在高校教师的“产学研”项目中，开展“一带一路”下税收合作的研究，汇集理论界与实务界的智慧合作，实现“1+1>2”的效果。
目前看来，国际税的发展前景广阔，但是要想把国际税掌握和理解透彻，其难度也很大。蔡伟年指出，通常财税专业学习国内税的学生毕业进入企业后，基本的工作都能上手。而学习国际税的学生很难直接参与到工作中，因为国际税需要太强的实践经验，学生毕业以后往往要通过三五年的实战才能独当一面。而作为国际税人员，不仅要懂国内税，也要懂国外税，更重要的是还要精通项目所在国的语言，这也是一大难点。
安永非常关注并也在实施国际税人才的培养，加强国际税团队的建设。蔡伟年介绍，安永内部经常在全球范围内进行一些人才交流、交换。目前北京团队的经理或高级经理级别的人员基本都有海外交换经验。在记者采访的时候，恰巧有一位安永俄罗斯的国际税人员交换到中国来。这也是安永培养全球网络国际税人才的规划之一。
除安永内部注重国际税人才培养外，蔡伟年告诉记者，安永也会为服务的客户开展培训，此外还经常为政府或其他有需求的客户宣讲国际税相关内容，他本人一年就会有30~40场的讲课。
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