小郭說稅之八十九
如何識別資源稅的納稅人？
一、基本案情
北京A公司在內蒙古某市擁有一處煤礦，並設立了分公司A1負責經營。A1開採煤炭後，統一銷售給總公司A，然後由A統一對外銷售。2019年A1對A銷售收入10億元，A對外銷售收入20億元。（假定北京和內蒙古的煤炭資源稅適用稅率都為10%）
稅務機關、企業對以下問題產生不同觀點：
上述煤炭開採業務資源稅的納稅義務人，是A公司還是A1分公司？應該向北京還是內蒙古稅務機關繳納稅款？計稅依據應該是10億元還是20億元？
二、爭議焦點
一方認為，納稅人是A1公司，應按10億元作為計稅依據，向其所在地內蒙古稅務機關申報納稅。主要理由是：《資源稅暫行條例》第十二條規定：“納稅人應納的資源稅，應當嚮應稅產品的開採或者生產所在地主管稅務機關繳納。”如果由資源所在地以外的其他機構繳納資源稅，將扭曲地方財政的收入分配關係。
另一方認為，納稅人是A公司，應按20億作為計稅依據，向其所在地北京稅務機關申報納稅。主要理由是：A1分公司不具有獨立的法人資格，不是資源稅的納稅人；其向總機構A公司“銷售”煤炭，屬於內部資產調撥，不是稅法意義上的銷售，此環節不滿足資源稅的課稅要件。而A公司對外銷售，是真正稅法意義上的“銷售”。應由A公司在對外銷售時，確認資源稅的納稅義務。
三、稅法分析
（一）納稅義務人的判定
相關稅法對於資源稅納稅義務人的規定如下：
《資源稅暫行條例》第一條“在中華人民共和國領域及管轄海域開採本條例規定的礦產品或者生產鹽（以下稱開採或者生產應稅產品）的單位和個人，為資源稅的納稅人，應當依照本條例繳納資源稅。”
《資源稅暫行條例實施細則》第三條對上述所稱“單位”作出進一步明確：“ 條例第一條所稱單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。”
（附：2020年9月1日實施的《資源稅法》也作出了類似規定：“第一條 在中華人民共和國領域和中華人民共和國管轄的其他海域開發應稅資源的單位和個人，為資源稅的納稅人，應當依照本法規定繳納資源稅。”）
在中國的法律中，筆者目前還找不到關於“企業”的準確定義，但“公司”確定屬於“企業”的一種。具體到本案中，“企業”指的是A公司還是其分公司A1？分公司A1可以稱之為“企業”嗎？資源稅法並沒有進一步地作出規定。我們只能去公司法中找答案。
《公司法》第三條關於“公司界定”的規定是：“公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。”第十四條對分公司法律地位的規定是：“公司可以設立分公司。設立分公司，應當向公司登記機關申請登記，領取營業執照。分公司不具有法人資格，其民事責任由公司承擔。”
公司具有獨立的法人資格，而分公司不具備法人資格，這是沒有爭議的。分公司是由公司設立的分支機構，是公司的一部分。在公司設立分支機構情況下，與分支機構相對應的是總機構。容易產生的認識誤區是，有些人認為“公司”是總機構，“分公司”是分支機構。事實上，“公司”由“總機構”和“分支機構”共同組成。“總機構”也是“公司”的組成部分之一，而不是“公司”的全部。“總機構”和“分支機構”的區別在於行使的職能不同：公司的決策機構往往在總機構，所以總機構能代表公司作出有效力的意思表示，而分公司只能在公司授權的範圍內才能作出有效的意思表示。
如果把“公司”比作一個人的話，“總機構”的作用類似於腦袋，而“分支機構”的作用類似於“四肢”。我們不能把自然人張三的“腦袋”稱之為張三，也不能把張三的“胳膊”、“腿”稱之為張三，只有“整體的人”才可以稱之為張三。相同的道理，公司指代的是總分機構的結合體。僅“總機構”或者“分支機構”作為公司的一部分，並不能指代公司。
那資源稅法裡的“企業”指的是作為整體的“公司”，還是“公司”的組成部分“總機構”抑或是“分支機構”？在經過上述分析之後，這個問題的答案其實顯而易見，當然指的是作為整體的公司。
具體到本案，資源稅的納稅人既不僅僅是北京的總機構，也不僅僅是內蒙古的分公司，而是包含所有總分機構的A公司。雖然北京的總機構能當然代表A公司，而內蒙古的分公司必須有公司的明確授權，才能在授權範圍內代表A公司作出有效力的意思表示，但總機構仍然不等同於公司。一個有說服力的表現就是，對A公司的稅款徵收決定如果未能按期履行，稅務機關不僅可以強制執行公司總部的財產，也能執行分公司的財產，因為總部和分公司都屬於公司的一部分。
（二）納稅地點的判定
總機構作稅務登記時，以公司的名義登記；而分支機構作稅務登記時，以“XX分公司”的名義登記。另一個容易產生的認識誤區是：既然納稅人是公司，那隻能由“總機構”代表公司，在其所在地納稅。但《資源稅暫行條例》第十二條又規定：“納稅人應納的資源稅，應當嚮應稅產品的開採或者生產所在地主管稅務機關繳納。”具體到本案來說，應稅產品的開採地顯然是內蒙古。
那總機構怎麼能向自己的主管稅務機關之外的稅務機關納稅呢？但事實並非如此，總機構不僅可以代表公司在總機構所在地納稅，也可以在之外的其他地方納稅。比如，建築公司，需要在其機構註冊地之外的建築施工地預繳增值稅。從更廣的範圍說，某外國公司如果間接轉讓了中國境內公司的股權，即使其沒有註冊在中國，也仍然有向中國繳所得稅的義務。
另外，總機構也可以授權分支機構代表公司向其主管稅務機關履行歸屬於公司的納稅義務。
具體到本案，A公司的總機構既可以到內蒙古申報納稅，也可以授權分公司A1代表A公司直接向內蒙古稅務機關納稅。
如果A公司沒有依法履行納稅義務，作為該筆納稅的主管稅務機關，內蒙古納稅機關即可以向A公司下達稅務事項通知書，又可以向A1分公司下達事項通知書，當然更妥當的方式是向A公司下達執法文書。如果A公司不能按時履行，稅務機關既可以執行位於北京的總機構的財產，也可以執行位於內蒙古的分支機構的財產。因為這些財產都是屬於A公司的財產。
（三）計稅依據的判定
《資源稅暫行條例》第四條規定：“資源稅的應納稅額，按照從價定率或者從量定額的辦法，分別以應稅產品的銷售額乘以納稅人具體適用的比例稅率或者以應稅產品的銷售數量乘以納稅人具體適用的定額稅率計算。”我們知道，資源稅只能徵一道稅。那本案中的銷售額指的是A1分公司銷售給A公司的銷售額，還是A公司對外銷售的銷售額？
其實道理很簡單，公司不同機構之間的貨物移轉並不能稱之為“銷售”。依據會計準則，A1對A公司的銷售，在會計上並不能作為收入處理。總分機構在年末並沒有合併報表的處理要求，如果將內部銷售也作為收入處理，那公司的賬務報表將毫無質量可言。只有A公司對外銷售環節的銷售，才可以稱之為“銷售”。資源稅的計稅依據，只能是名符其實的對外銷售額。
主張以A1公司內部銷售額作為資源稅的計稅依據，
其產生認識誤區的原因可能在於增值稅關於視同銷售的特殊規定，即《增值稅暫行條例》第四條 ：“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：…… （三）設有兩個以上機構並實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用於銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；……”。這種情況下，A1公司要向A公司開具增值稅專用發票，以解決進項稅金抵扣的問題。但事實上，A1公司也只是因為增值稅的特別規定，計提一下增值稅的銷項稅額，在會計上並不作銷售收入處理。假設增值稅沒有這個視同銷售的特殊規定，那A1在向其公司總機構移送貨物時，並不需要確認增值稅納稅義務。而資源稅沒有視同銷售的特殊規定，所以A1公司在內部銷售環節並不需要計提任何資源稅的納稅義務。事實上，認真分析上述增值稅的特殊規定就會發現，“設有兩個以上機構並實行統一核算的納稅人”，“納稅人”與“機構”並不是等同的概念，增值稅的納稅主體仍然是作為整體的納稅人，而不是某個作為部分的機構。只是在稅務管理實踐中，這些納稅義務由移送貨物的分支機構代表納稅人作申報入庫而已。
四、一些啟發
1、具體稅種之納稅義務人的確定，要嚴格依據具體實體稅法規定，並認真分析其稅法概念含義。切不可想當然地借用增值稅的規定。納稅地點、計稅依據也要嚴格遵照稅法執行，切不可讓經驗主導法律判斷。
2、稅法概念不明確時，必然要參照民商事法律的具體規定。因為稅法制訂過程中，立法者無力也無必要另起爐灶提煉每一個概念，必然要借用民商法等其他部門法的概念。這是常見和必要的立法技術，也是我們為什麼要提煉“概念”的初衷——更流暢、集約地表達。
3、即使在全部具有法人資格的關聯公司之間低價銷售應稅產品，逃避資源稅納稅義務的願景也不可能實現。《資源稅若干問題的規定》(國家稅務總局公告2011年第63號)規定，“納稅人開採應稅產品由其關聯單位對外銷售的，按其關聯單位的銷售額徵收資源稅。”
只有經濟實質上的對外銷售額才是資源稅的計稅依據。關聯企業之間的應稅產品移轉尚且不能避稅，通過企業內部分支機構之間移轉應稅產品來避稅就更別想了。本文為明稅研究中心原創內容，關注【明稅】訂閱更多內容。
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