“稅前扣除憑證管理”專題之

僱用臨時工支出應取得何種稅前扣除憑證

因生產經營的需要，僱用臨時工，是幾乎每個企業都存在的用工情況。

那麼，企業因僱用臨時工發生的支出，應以什麼憑證作為企業所得稅稅前扣除憑證而據以在計算應納稅所得額時扣除呢？

企業因僱用臨時工所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，並按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。其中屬於工資薪金支出的，准予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。這是《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）已有明確規定的。

但在實務中，圍繞企業僱用臨時工所實際發生的費用應以何種憑證作為稅前扣除憑證的爭議，卻是稅企雙方的頗有爭議的問題。其分歧焦點無外乎是兩個，一是是否必須簽訂勞動合同，二是是否為臨時工支付了社保費用。由於一般來講，企業與該員工簽訂了勞動合同就基本會為該員工支付社保費用，因此主要的焦點就是企業與臨時工是否簽訂了勞動合同。

對於支付給沒有訂立勞動合同的臨時工的費用，有的認為，企業與沒有訂立勞動合同的臨時工之間是勞務關係，支付的費用需要取得臨時工從稅務局代開的發票方能作為稅前扣除憑證，按勞務費在稅前扣除；也有的認為，僱用的此類臨時工與企業之間也是勞動關係，支付的費用無須取得發票，可直接以工資表（冊）的形式發放並作為稅前扣除憑證，按工資在稅前扣除。

那麼，未訂立書面勞動合同是否影響勞動關係成立呢?

首先，我們來看看最高人民法院關於“臨時工”是否成立勞動關係的意見：

“臨時工”或是“正式工”身份不是區分勞動關係與其他法律關係的標準。是否成立勞動關係，應根據勞動法、勞動合同法等法律規定和國務院、勞動部門的法規、規章、政策認定。即使未訂立書面勞動合同，依據《勞動和社會保障部關於確立勞動關係有關事項的通知》(勞社部發〔2005〕12號)規定：“用人單位招用勞動者未訂立書面勞動合同，但同時具備下列情形的，勞動關係成立。(一)用人單位和勞動者符合法律、法規規定的主體資格；(二)用人單位依法制定的各項勞動規章制度適用於勞動者，勞動者受用人單位的勞動管理，從事用人單位安排的有報酬的勞動；(三)勞動者提供的勞動是用人單位業務的組成部分。”實踐中，一般以此作為判斷勞動關係是否成立的實質要件。

——《過去歷史條件下形成的“臨時工”與用人單位之間是否成立勞動關係》，載於最高人民法院民事審判第一庭編：《民事審判指導與參考》總第64輯。

接下來，再看看稅收政策規定的，關於對於工資薪金進行合理性確認時應掌握的原則：

《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業制訂了較為規範的員工工資薪金制度；（二）企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；（三）企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；（四）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；（五）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

——《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）

從以上可見，是否訂立書面勞動合同，不是判定勞動關係是否成立的必要條件。

對於未簽訂勞動合同的臨時工，主要應以“是否受用人單位的勞動管理，從事用人單位安排的有報酬的勞動；提供的勞動是否是用人單位業務的組成部分”等判斷勞動關係是否成立的實質要件，結合稅收政策對“工資薪金進行合理性確認”的相關原則，來判定是屬於勞動關係的工資薪金支出還是勞務關係的勞務費支出。

對於企業僱用的屬於勞動關係的臨時工（季節工、實習生、返聘離退休人員）所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，並按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。其中屬於工資薪金支出的，准予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

企業聘用的員工為本單位提供取得工資的服務，雖繫有償提供服務但屬於增值稅的非經營活動，因此，企業發生的上述費用支出不屬於增值稅應稅項目。

企業應以企業自制的符合國家會計法律、法規等相關規定的工資表（冊）等會計原始憑證，即

內部憑證作為稅前扣除憑證，對於在年度彙算清繳結束前實際支付的工資薪金，據以在匯繳年度計算應納稅所得額時扣除。

同時，企業應將與稅前扣除憑證相關的支出依據、付款憑證等資料留存備查，以證實稅前扣除憑證的真實性。