差額徵稅業務如何進行稅務處理？差額徵收的36個知識點

“營改增”後，財政部、國家稅務總局對於營業稅原有的大部分稅收優惠政策採取了“平移模式”，基本延續了原營業稅的差額政策。同時為了平衡稅負，在增值稅中引入了差額徵稅。對差額徵稅業務的稅務處理相信大家都已經瞭解，依然有財務人員提出疑問：

哪些項目可以差額徵稅？

差額徵稅發票怎麼開？

如何申報呢？

會計如何核算，是按差額前的金額收入還是差額後的金額？

.......

看完這一篇，再也不煩惱！

本文將從差額徵稅的26個具體情形講起，以案例講解勞務派遣公司、建築服務、物業公司、銷售不動產四個情形；差額徵稅的發票開具方法、扣除憑證、會計處理；同時單獨分析了小規模納稅人的如何差額徵稅。

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差額徵稅的具體情形

01

勞務派遣公司為了滿足用工單位對於各類靈活用工的需求，將員工派遣至用工單位，接受用工單位管理併為其工作的服務為勞務派遣服務。

一般納稅人提供勞務派遣服務可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金後的餘額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的徵收率計算繳納增值稅。

小規模納稅人提供勞務派遣服務，可以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的徵收率計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金後的餘額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的徵收率計算繳納增值稅

【勞務派遣案例】

某提供勞務派遣公司，是增值稅小規模納稅人，選擇差額徵稅,本月取得含稅銷售額16萬元,支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用12萬元。

1.確認收入時會計處理。

借：銀行存款160000

貸：主營業務收入152380.95【160000÷（1+5%）】

應交稅費—應交增值稅7619.05 【[160000÷（1+5%）]x5%】

2.支付勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的會計處理。

借：主營業務成本120000

貸：銀行存款120000

申報差額納稅抵扣時。

借：應交稅費一應交增值稅2857.14【[120000÷(1+5%)]x5%】

貸：主營業務成本5714.29

02

安全保護服務，是指提供保護人身安全和財產安全，維護社會治安等的業務活動。包括場所住宅保安、特種保安、安全系統監控、提供武裝守護押運服務以及其他安保服務。

納稅人提供安全保護服務，比照勞務派遣服務政策執行。

03

納稅人（一般納稅人/小規模納稅人）提供人力資源外包服務，按照經紀代理服務繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委託代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。

04

提供物業管理服務的納稅人（一般納稅人/小規模納稅人），向服務接收方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費後的餘額為銷售額，按照簡易計稅辦法依3%的徵收率計算繳納增值稅。

【物業公司案例】

某小規模納稅人，提供物業管理服務，向服務接收方收取的自來水水費，按照簡易計稅方法，依照3%的徵收率計算繳納增值稅。其中向服務接收方收取的自來水水費為4.12萬元，對外支付的自來水水費為3.09萬元。

應納稅額=（4.12-3.09）/（1+3%） ×3%＝0.03(萬元)

1.確認收入時：

借：銀行存款 41200

貸：主營業務收入 40000

應交稅費——應交增值稅 1200

2.支付自來水水費時：

借：主營業務成本 30900

貸：銀行存款 30900

借：應交稅費——應交增值稅 900

貸：主營業務成本 900

05

一般納稅人提供建築服務，適用一般計稅方法計稅的，按現行規定需要預繳增值稅時，納稅人應以取得的預收款（全部價款和價外費用）扣除支付的分包款後的餘額，適用2％的預徵率計算預繳稅款，向建築服務發生地或機構所在地國稅機關預繳稅款。

06

納稅人（一般納稅人/小規模納稅人）提供建築服務，按規定適用或選擇適用簡易計稅方法計稅的，按現行規定需要預繳增值稅時，以取得的預收款（全部價款和價外費用）扣除支付的分包款後的餘額，按照3%的預徵率（徵收率）計算預繳稅款，向建築服務發生地或機構所在地國稅機關預繳稅款

1>小規模納稅人提供建築服務適用簡易計稅方法計稅。

2>一般納稅人為建築工程老項目提供的建築服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

建築工程老項目，是指：

①《建築工程施工許可證》註明的合同開工日期在2016年4月30日前的建築工程項目；

②《建築工程施工許可證》未註明合同開工日期，但建築工程承包合同註明的開工日期在2016年4月30日前的建築工程項目。

③未取得《建築工程施工許可證》的，建築工程承包合同註明的開工日期在2016年4月30日前的建築工程項目。

3>建築工程總承包單位為房屋建築的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行採購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預製構件的，適用簡易計稅方法計稅。

在納稅義務發生時，納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款後的餘額為銷售額，適用3%的徵收率計算增值稅應納稅額向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

【建築服務案例】

【賬務處理】

1.收到預收款，並預繳增值稅。

借：銀行存款

貸：預收賬款

借：應交稅費——應交增值稅

貸：銀行存款

2.分包工程結算

借：工程施工等

應交稅費——應交增值稅

 貸：銀行存款、應付賬款等

3.借：應收賬款、預收賬款

貸：工程結算

應交稅費——應交增值稅

【案例】甲建築公司是小規模納稅人，2017年8月在某地A項目（跨地區需要預交），結算收款100萬元，其中已付分包工程乙公司並收到發票50萬元（其他材料費用等略）。

1、支付分包工程款時

借：工程施工——合同成本 485436.89

應交稅費——應交增值稅 14563.11＝500000/1.03×0.03

貸：銀行存款 500000

2、預交增值稅

借：應交稅費——應交增值稅 14563.11 ＝（1000000-500000）/1.03×0.03

貸：銀行存款 14563.11

3、開票時

借：應收賬款 1000000

貸：工程結算（主營業務收入） 970873.78

應交稅費——應交增值稅 29126.22

07

房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為銷售額。

所述“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的徵地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。

納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

08

一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得的不動產（不含自建），適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。

上述納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價後的餘額，按照5%的預徵率向不動產所在地的主管地稅機關預繳增值稅，向機構所在地的主管國稅機關進行納稅申報。

09

一般納稅人

10

一般納稅人銷售其2016年5月1日後取得（不含自建）的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。

納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價後的餘額，按照5%的預徵率向不動產所在地的主管地稅機關預繳稅款，向機構所在地的主管國稅機關進行納稅申報。

11

小規模納稅人

納稅人應按照上述計稅方法向不動產所在地的主管地稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關進行納稅申報。

【銷售不動產案例】

假設北京西城區某納稅人為增值稅小規模納稅人，2017年10月30日轉讓其2016年（將教材中2015年改為2016年）6月購買的寫字樓一層，取得轉讓收入1000萬元。寫字樓位於北京西城區。納稅人購買時的價格為777萬元，取得了增值稅普通發票。該納稅人2017年10月的其他業務的銷售額為5萬元。

1.該房產屬於外購的非自建不動產，按規定應預繳稅款：

預繳稅款＝（1000－777）/1.05×5%＝10.62（萬元）

借：應交稅費——應交增值稅 106200

 貸：銀行存款 106200

2.向北京市西城區稅務機關申報其應納稅款：

應納稅額＝（1000－777）/1.05×5%＋5/1.03×3%＝10.77 

3.轉讓不動產賬務處理：

借：銀行存款 10000000

貸：固定資產清理 9893800 應交稅費——應交增值稅 106200

4.其他業務賬務處理： 

借：銀行存款 50000

貸：主營業務收入 48500

應交稅費——應交增值稅 1500

5.納稅人在11月申報期內，應納稅額合計為10.77萬元，同時納稅人可憑在北京西城地稅機關繳納稅款的完稅憑證，抵減應納稅額的10.62萬元，仍需繳納增值稅0.15萬元。

申報繳納0.15萬元稅款時,賬務處理為：  

借：應交稅費——應交增值稅 1500

貸：銀行存款 1500

12

其他個人銷售其取得（不含自建）的不動產（不含其購買的住房），應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價後的餘額為銷售額，按照5%的徵收率向不動產所在地的主管地稅機關申報繳納增值稅。

13

北京市、上海市、廣州市和深圳市，個體工商戶和個人銷售購買的住房，將購買不足2年的住房對外銷售的，按照5%的徵收率全額繳納增值稅；將購買2年以上（含2年）的非普通住房對外銷售的，以銷售收入減去購買住房價款後的差額按照5%的徵收率繳納增值稅；個人將購買2年以上（含2年）的普通住房對外銷售的，免徵增值稅。

14

金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價後的餘額為銷售額。

15

中國證券登記結算公司的銷售額，不包括以下資金項目：按規定提取的證券結算風險基金；代收代付的證券公司資金交收違約墊付資金利息；結算過程中代收代付的資金交收違約罰息。

16

經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委託方收取並代為支付的政府性基金或者行政事業性收費後的餘額為銷售額。

17

納稅人（一般納稅人/小規模納稅人）提供旅遊服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅遊服務購買方收取並支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接同旅遊企業的旅遊費用後的餘額為銷售額。

18

融資租賃和融資性售後回租業務

1>經批准從事融資租賃業務的納稅人，提供融資租賃服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息、發行債券利息和車輛購置稅後的餘額為銷售額。

2>經批准從事融資租賃業務的納稅人，提供融資性售後回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息、發行債券利息後的餘額作為銷售額。

19

航空運輸企業的銷售額，不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票而代收轉付的價款。

20

一般納稅人提供客運場站服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費後的餘額為銷售額。

21

中國移動通信集團公司、中國聯合網絡通信集團有限公司、中國電信集團公司及其成員單位

22

納稅人（一般納稅人/小規模納稅人）轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價後的餘額為銷售額，按照5%的徵收率計算繳納增值稅。

23

境外單位通過教育部考試中心及其直屬單位在境內開展考試，教育部考試中心及其直屬單位提供的教育輔助服務，以取得的考試費收入扣除支付給境外單位考試費後的餘額為銷售額，按提供“教育輔助服務”繳納增值稅；就代為收取並支付給境外單位的考試費統一扣繳增值稅。

24

納稅人提供簽證代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向服務接受方收取並代為支付給外交部和外國駐華使（領）館的簽證費、認證費後的餘額為銷售額。

25

代理進口按規定免徵進口增值稅的貨物，銷售額不包括向委託方收取並代為支付的貨款。

26

自2018年1月1日起，航空運輸銷售代理企業提供境外航段機票代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取並支付給其他單位或者個人的境外航段機票結算款和相關費用後的餘額為銷售額。

差額徵稅的發票開具

差額徵稅發票開具分兩種類型：

一、正常開票(全額開)

二、不得開具增值稅專用發票(差額開)

【案例】

增值稅最基本的鏈條原理就是抵扣鏈條。

比如張三賣貨給李四按100，李四賣給王五按150，這時候，對於張三來說按100繳了增值稅，而李四實際按50繳了增值稅，與此同時，對於王五來說，是按150來抵扣進項。

其實，對於王五來說，其能抵扣的進項就是張三和李四共繳的稅。

以自來水水費為例，按照國家稅務總局公告2016年第54號的規定：提供物業管理服務的納稅人，向服務接受方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費後的餘額為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的徵收率計算繳納增值稅。

按54號公告，很明顯的自來水這時候是差額徵稅，但是這時候該怎麼開票呢？

比如水廠開給物業水專票1000，然後物業按照1500轉給大世財稅公司。而對於物業來說，自然是按差額（1500-1000）來繳稅。

但是開票給大世財稅公司時，是按1500還是按500呢？

對於大世財稅公司來說，能抵的進項是按1500還是按500呢？

對於王五來說，其能抵的實際是張三與李四共繳的稅，這是增值稅最基本的鏈條原理。而在物業水費上，對於大世財稅公司來說。

同樣的，其能抵的也是水廠與物業共繳的稅額，這時就很明顯的，水廠按1000繳了稅，而物業按500繳了稅。

因此，對於大世財稅公司來說，自然應按1500抵，即物業此時應按1500全額開專票給大世財稅公司。

思考

為什麼勞務派遣在採用差額徵稅時，不能全額開專票呢？

財稅〔2016〕47號規定：勞務派遣一般納稅人，選擇差額納稅的，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金後的餘額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的徵收率計算繳納增值稅。

其向用工單位收取用於支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

【例如】

小世公司向大世財稅公司勞務派遣員工，收取10萬，然後將9萬作為派遣員工的工資付給了付給了派遣員工，這時候，選擇差額徵稅時，按（10-9）來繳稅，這時候，向大世財稅公司開票時，為什麼不能按10萬開專票，而只能按差額的1萬來開票呢？

【解析】

是因為，增值稅原理關鍵在於抵扣鏈條，即對於王五來說，其能抵的實際是張三與李四共繳的稅，而在勞務派遣差額徵稅的例子中，因為本身上勞務公司付給員工的9萬元壓根沒有涉及繳稅，這時候，僅僅是勞務公司按1萬繳了稅，自然的，對於大世財稅公司來說，其能抵的僅為勞務公司與員工共繳的（也就是1萬）。

差額徵稅的扣除憑證

1．基本憑證

（1）支付給境內單位或者個人的款項，以發票為合法有效憑證。

（2）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑議的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

（4）扣除的政府性基金、行政事業性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據為合法有效憑證。

（5）國家稅務總局規定的其他憑證。納稅人取得的上述憑證屬於增值稅扣稅憑證的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

2．房地產企業扣除拆遷補償

房地產企業納稅人按規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

3．扣除不動產

納稅人按規定從取得的全部價款和價外費用中扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價的，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證。否則，不得扣除。

上述憑證是指：

（1）稅務部門監製的發票。

（2）法院判決書、裁定書、調解書，以及仲裁裁決書、公證債權文書。

（3）國家稅務總局規定的其他憑證。

納稅人轉讓不動產，按照有關規定差額繳納增值稅的，如因丟失等原因無法提供取得不動產時的發票，可向稅務機關提供其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料，進行差額扣除。

4．旅遊服務

納稅人提供旅遊服務，將火車票、飛機票等交通費發票原件交付給旅遊服務購買方而無法收回的，以交通費發票複印件作為差額扣除憑證。

差額徵稅的會計處理

企業發生相關成本費用，允許扣減銷售額的賬務處理。

按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。

待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）” 或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

發生成本費用時：

借：主營業務成本、存貨、工程施工、財務費用等

貸：銀行存款（或應付賬款等）

取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）（一般納稅人，一般計稅方法）

應交稅費——簡易計稅（一般納稅人，簡易計稅方法）

應交稅費——應交增值稅（小規模納稅人）

貸：主營業務成本、存貨、工程施工、財務費用等

小規模納稅人如何差額納稅

【具體情形】

通常情況下，小規模納稅人發生應稅行為以取得的全部價款和價外費用為依據計算應納增值稅額。但營改增政策規定，部分特定應稅行為的應稅銷售額允許按扣除項目後的餘額計算應納増值稅額。

1.建築服務分包支出的扣除。

適用時，企業應注意建築服務分包支出是否真實是否屬於收入對應項目所發生的支出；收到建築服務分包支出的發票是否有效，開具是否規範。

2.不動產購置原值的扣除。

適用時，企業應注意所銷售的不動產購置原值或取得時的作價是否正確，有無把購置或取得時的稅費也記人其中；所扣除的購置原值或取得時的作價是否有合法有效的扣除憑證；扣除憑證記載金額與扣除金額是否一致。

3.金融商品買入價的扣除。

適用時，企業應注意金融商品買人價金額是否準確，是否按規定的加權平均辦法計算；買入價中有無將購買或銷售過程中的稅費也記人其中；金融商品轉讓的正負差相抵、結轉是否符合政策規定。

【徵收率的適用】

小規模納稅人的徵率為3%或5%，其中銷售或出租不動產、選擇差額納稅的勞務派遣服務適用的徵收本5%，其餘均為3%。

【預繳稅款的適用】

小規模納稅人跨縣(市)提供建築服務地銷售或出租不動產以及房地開發企業預收款方式銷售開發項目，應按規定預繳增值稅。

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