2018年12月，財政部發布了5個新收入準則應用案例，以建築行業、零售業、電商平臺、酒店等行業和業務為例，講解了合同資產與應收款項的區分、虧損合同的核算、合同負債的核算範圍、營業成本與費用的區分、運輸是否是一個單獨的履約義務等知識點。
案例一、虧損合同
背景及知識點
建築企業與客戶簽訂合同為客戶提供建造服務。在建造期間，若該合同發生合同預計損失而成為虧損合同，且需要確認預計負債時，相關損失應計入“主營業務成本”。
此外，根據合同約定需等到質保期結束且未發生重大質量問題的情況下方能收款的應收質保金，在質保期結束之前在資產負債表中作為“合同資產”列示。
普華永道觀察
該案例改變了合同預計損失和應收質保金的會計處理。
對於合同預計損失，在原建造合同準則下，建造承包商的在建資產，性質上屬於存貨，如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，形成合同預計損失，應提取“存貨跌價準備”，並確認為“資產減值損失”。在該案例中，
建築公司發生的合同預計損失按照虧損合同的一般原則進行會計處理，即虧損合同產生的義務滿足相關條件的，應當對虧損合同確認預計負債。而對於因虧損合同確認預計負債產生的損失，現行實務中一般計入“營業外支出”，而該案例中明確計入“主營業務成本”。對於應收質保金，在原建造合同準則下，質保金與其他合同價款一樣，在結算時確認為應收款項。新收入準則下引入了“合同資產”的概念，並對應收賬款和合同資產進行了區分，二者的區別在於，合同資產並不是一項無條件收款權，該權利除了時間流逝之外，還取決於其他因素。在該案例中，應收質保金需等到質保期結束且未發生重大質量問題方能收款，因此其不是一項僅取決於時間流逝的無條件收款權，故作為“合同資產”列示。
和原建造合同準則下相比，該案例提供的會計處理指引將會對企業的毛利等財務指標產生影響。
案例二、合同負債案例
（涉及不同增值稅率的儲值卡）
背景及知識點
企業經營連鎖超市，以主要責任人的身份向客戶銷售適用不同增值稅稅率的商品。該企業向客戶銷售不可退的儲值卡，客戶可使用該儲值卡在超市內購買各種商品。企業需要對銷售該儲值卡收到的款項中包含的商品貨款及增值稅進行區分，其中，僅商品價款部分代表企業已收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，應當確認合同負債；增值稅的部分不應確認為合同負債，而應計入“應交稅費一一待轉銷項稅額”。由於不同商品對應的增值稅率不同，企業應根據歷史經驗對增值稅的金額進行估計，並在後續期間根據實際銷售情況、取得的最新信息等進行重新估計。
普華永道觀察
對於該案例提及的情形，在原收入準則下，企業因銷售商品而預收的款項在預收賬款列示，但由於缺乏明確的指引，實務中企業一般不會對預收的合同價款中包含的商品價款和增值稅額進行區分，而是直接將全部款項先計入預收賬款，待客戶實際購買商品時再將其中的增值稅額轉入應交稅金。
新收入準則引入了“合同負債”的概念，用於核算企業已收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，並在企業履行了相關義務之後轉入收入。在該案例中，客戶支付的價款總額中包含了商品價款和增值稅，由於增值稅本身屬於價外稅，並不代表企業需要向客戶轉讓商品所獲得的對價，不滿足“合同負債”的定義，故需要將其合同負債進行區分。此外，在該案例中，由於客戶可購買的各項商品的增值稅稅率不同，企業需要充分運用歷史經驗，對未來銷售商品適用的稅率進行合理估計，並於每個資產負債表日對該估計進行重新估計，這也會為企業在信息收集、會計核算等方面提出更高的要求。
案例三、合同負債
（電商平臺預售購物卡）
背景及知識點
企業經營電商平臺，僅提供平臺供商家與消費者進行交易並負責協助商家和消費者結算貨款，在商品買賣交易中為代理人。企業向平臺的消費者銷售不可退的電子購物卡，並根據消費者購買貨款的固定比例向商家收取佣金。企業銷售該電子購物卡收取的款項中，僅應將其中企業有權收取的佣金部分確認為合同負債，其餘部分為企業代平臺商家收取的款項，應作為其他應付款。
普華永道觀察
在原收入準則下，企業可能將銷售購物卡收到的所有款項均計入“預收賬款”科目。
新收入準則下，明確了主要責任人和代理人的概念，如果企業為代理人，應當按照預期有權收取的佣金或手續費的金額確認收入，其預收的款項中僅有佣金部分代表其應向客戶提供服務的義務，應確認為合同負債，並在未來提供服務時轉入收入，其餘部分屬於為平臺商家代收代付的款項，不應作為合同負債。
案例四、合同履約成本
（酒店等服務行業的合同成本）
企業以自有資產經營酒店，與客房服務相關的資產（包括酒店、客房以及客房內的設備傢俱、酒店土地使用權等）的折舊和攤銷，屬於為履行與客戶的合同而發生的履約成本，應計入營業成本；與客房服務不直接相關的成本費用，如財務部門、銷售部門相關的資產折舊等費用，需要按其功能計入管理費用或銷售費用等科目。
普華永道觀察
現行實務中，有些從事酒店經營的企業，會將其與客房服務相關的資產的折舊和攤銷費用計入期間費用。新收入準則引入了“履約成本”的概念，核算企業為履行合同所發生的、不屬於其他準則規範範圍的成本，並在收入確認時進行攤銷。該案例明確指出與客房服務相關的資產的折舊和攤銷費用屬於履約成本，應在收入確認時攤銷，計入營業成本，而不是管理費用或者銷售費用。
和現行實務相比，該案例提供的會計處理指引可能會對部分企業的毛利等財務指標產生影響。
案例五、運輸服務
背景及知識點
企業向客戶銷售產品，並負責將產品運送到客戶指定的地點，如果該產品的控制權在運輸之前已經轉移給客戶，則企業提供的運輸服務構成一項單獨的履約義務；如果該產品的控制權在送達指定地點時才轉移給客戶，則企業從事的運輸活動不夠成一項單獨的履約義務。
普華永道觀察
企業向客戶銷售商品並負責運輸是實務中非常常見的安排。在原收入準則下，未要求評估運輸是否構成一項單獨的服務，企業確認商品銷售收入的時點無論是發生在運輸之前還是之後，均會將運輸作為企業為銷售商品而發生的活動並將其計入銷售費用。在新收入準則下，對於履約義務的識別提供了更多的指引，在該案例中，進一步明確了企業銷售商品並負責運輸時，運輸是否作為一項單獨的履約義務的判斷依據。如果運輸服務是一項單獨的履約義務，企業應該單獨確認這部分收入，同時還需要考慮運輸服務收入應該按照總額還是淨額確認。
和原收入準則相比，如果在新收入準則下，運輸被識別為一項單獨的履約義務，則對企業的收入構成、確認時間等均會產生影響。
上述5個案例雖然僅有幾頁紙的篇幅，但是依舊乾貨滿滿，在梳理準則的同時也解決了準則應用過程中的較多難點。我們將會持續跟蹤後續的更新，帶領大家抽絲剝繭、剖析其中的玄奧。
閱讀更多 稅收優惠指南 的文章
