（本文作者是中國財政科學研究院公共收入研究中心副研究員，文章僅代表個人觀點）
對子女養育支出准予在個人所得稅稅前扣除或實行稅收抵免，甚至予以退稅，是低生育率發達國家普遍實施的政策，也是實踐證明鼓勵生育的有效做法。自上世紀70年代以來，中國總和生育率不斷下降，即使在2016年全面實施二孩政策之後，2017年總和生育率也僅有1.7，低於2.1左右的世代更替水平總和生育率。生育率的下降，既是經濟發展的客觀結果，也與現代社會子女養育成本的快速上升密切相關。制定有效的鼓勵生育政策，減輕子女養育成本，對中國已是迫在眉睫。
今年新修訂的個人所得稅法在費用扣除制度上新增了子女教育支出這一專項附加扣除項目，邁出了鼓勵生育政策的第一步。徵求意見稿中規定納稅人的子女接受學前教育和學歷教育的相關支出，按每個子女每年1.2萬元（每月1000元）標準定額扣除；納稅人接受學歷或非學歷繼續教育的支出，在規定期間可按每年3600元或4800元定額扣除。
然而，與發達國家的做法相比，這一政策在覆蓋範圍和政策力度上都相距甚遠。從美國、德國和法國等實行鼓勵生育的個人所得稅制度較完善國家的做法來看，對子女養育的優待主要體現在四個層面。
第一，基本生計費用扣除，這主要是在納稅人的應納稅所得中扣除掉子女的基本生活費用支出。比如，美國在計算個人所得稅時，首先要扣除標準扣除額和個人寬免額。個人寬免額考慮了家庭贍養人口，符合條件的子女包括19歲以下的兒童及24歲以下的全日制學生。2017年每個家庭成員的個人寬免額為4150美元。在2018年美國稅改後，納稅人的標準扣除額大幅提高，而個人寬免額則被取消。
德國個人所得稅中對納稅人撫養子女一般性支出的稅前扣除項目包括兒童基礎免稅額和兒童教育免稅額兩項。兒童基礎免稅額的具體數額根據經濟發展情況每年進行調整，2018年標準為：0-17歲子女及17-25歲仍在上學或參加職業培訓的子女，每年3714歐元；如果該18-25歲子女沒有住在家裡，則扣除額為4176歐元。兒童教育免稅額則基本保持穩定，每年數額為2640歐元。
與其他國家不同的是，法國實行的是特殊的“家庭係數法”，即根據納稅人不同婚姻狀況和被撫養人的數量計算出不同的係數，其中每個成年人係數為1，18歲以下的兒童及18-25歲的全日制學生被認定為被撫養人，每個兒童的係數為0.5。在計算應納稅額時，以納稅人個人或家庭總收入除以家庭係數後的數值匹配該檔稅率。也就是說，家庭總係數越大，實際適用的稅率檔次越低，由此降低了其應納稅額。
第二，兒童看護費用扣除，這是對納稅人僱人看護子女等額外支出的稅前扣除或稅額抵免。美國納稅人13歲以下子女的僱人看護費用或託兒所費用可以申請稅收抵免，從應納稅所得額中扣除相應金額，可抵免的比例為實際支出的20%-35%。父母收入越高，抵免比例越低。一個兒童的可抵免費用限額為3000美元，兩個及兩個以上兒童的費用限額為6000美元。德國納稅人14歲以下兒童及25歲以下的殘障兒童實際發生的看護費用的2/3可申請稅前扣除，每個兒童每年最高限額為4000歐元。法國納稅人7歲以下子女實際發生的託兒所等看護費用，其費用的50%可以從納稅人的應納稅額中扣除，但每個兒童每年扣除額不超過2300歐元。
第三，子女教育費用扣除。德國納稅人每年可在稅前扣除每個子女2640歐元的兒童教育免稅額。如果該子女上的是需要付費的私立中小學或職業學校，那麼學費的30%還可以在稅前扣除，每個子女每年可扣除的學費限額為5000歐元。法國納稅人子女在中學到大學階段，可分別享受每人每年61-183歐元的稅收抵免額，從應納稅額中扣除。
第四，特別稅收抵免。為了進一步減輕有子女特別是多子女家庭的稅收負擔，增加其實際可支配收入，部分國家實行了稅收抵免及退稅制度。最典型的是美國。美國有兩項與兒童相關的稅收抵免制度。一是兒童稅收抵免。對於年齡在17歲以下的子女，每個兒童每年可以獲得1000美元額度的稅收抵免額，納稅人最終計算出的應納稅額低於這一額度的話，剩餘部分可獲得退稅。二是勞動收入抵免。這屬於低收入家庭福利優惠，如果納稅人調整後的總收入低於一定數額，可以獲得相應的稅收抵免，抵免額隨子女數量的增加而大幅增加。如一個低收入家庭如果沒有子女，可獲得的最高抵免額僅為510美元，如果有一個子女則最高抵免額為3400美元，兩個子女最高抵免額為5616美元，三個或三個以上子女最高抵免額為6318美元。同樣的，當納稅人實際應納稅額低於抵免限額時，剩餘部分可獲得退稅。
總體來看，發達國家的個人所得稅制都充分考慮了子女的各種養育支出，並給予了納稅人極為優厚的稅收待遇。在優惠方式上，主要是設置較多的稅前扣除項目，也有部分國家實行的是直接抵免應納稅額的方式，甚至對未足額抵免部分准予退稅。
據普華永道測算，2016年歐洲各國納稅人在子女養育費用扣除上享受的平均稅收收益為809歐元，其中法國高達5220歐元，德國為2723歐元。如果再加上各國對多子女家庭的直接財政補貼，納稅人整體收益還會更高。這有力地激勵了國民的生育意願，尤其是法國的總和生育率已經達到了2.1。
就我國而言，面對生育率持續低迷的嚴峻形勢，在個人所得稅中制定充分的子女養育費用扣除制度具有深遠的意義。當然，考慮到個人所得稅改革剛剛起步，制度建設難以一蹴而就，需要在改革實施中不斷完善。當前可考慮適當提高基本生計費用和子女教育費用扣除標準，逐步將子女看護費用等特殊支出納入稅前抵扣範圍，未來還可再進一步研究探討實行兒童稅收抵免與退稅制度的可能性。
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