葉永青 趙文祥
囿於篇幅，本文僅初步提供一個美國聯邦所得稅法的整體圖景，以及進行檢索的途徑和步驟，供讀者按圖索驥。
一
概述
眾所周知，美國法律制度以及法院的設置均實行雙軌制。根據立法機構的不同，美國法律可以分為制定法和判例法。制定法（statutes）分為聯邦和州兩級。聯邦憲法明文列舉了聯邦立法管轄範圍，將所有其他立法權保留給各州。在法院設置上也是如此，聯邦法院系統和各州的法院系統共同發揮作用，彼此分離，互不隸屬。而判例法（case law）主要產生於美國聯邦最高法院和各州最高法院的判決。下級法院受上級法院判決（先例）的拘束，“遵循先例”是判例制度的基本原則。
雖然美國是個判例法國家，但無論在州法律還是聯邦法律層面，成文法佔有很大比例。稅法領域更是如此，由於徵稅在實質上是對個人財產的“剝奪”，包括美國在內的大部分國家都將稅收法定作為憲法原則予以確認。美國聯邦、州和地方（縣、市）分別行使本級政府的稅收立法權和徵收權，其中聯邦以所得稅，州以銷售稅，地方以財產稅為主體，但是州和地方的稅收立法權不得違反聯邦稅法的規定。
本文主要介紹聯邦所得稅法的檢索(由於檢索方法的一致性，本文不區分個人、合夥和公司所得稅)。
二
如何進行稅法檢索？
（一）主要法律淵源（Primary Sources）
主要法律淵源的檢索是稅法檢索的核心環節，因為主要法律淵源對聯邦稅務局（Internal Revenue Service，IRS）和納稅人具有約束力。稅法的直接法律淵源包括稅法典（Internal Revenue Code）、財政部規章（TreasuryRegulation）、司法判例（Case Law）、IRS的稅收行政文件（Agency Decisions and Materials）。
（二）次要法律淵源（Secondary Sources）
次要法律淵源是與法律條文、法律規範間接相關的淵源。例如稅法專著（treatises）、實踐指南（practice guides）、工具書（handbooks）等，其系統、完整地提供了具體稅法制度的背景知識和理論，這類材料通常也指明瞭應當援引的主要法律淵源。當我們希望對某一稅法領域進行系統性地學習，或者需要了解某一稅法領域的最新發展時，次要法律淵源與主要法律淵源相比，有兩點好處。第一，提高了檢索效率。第二，通過註釋等方式對相關稅法規定進行了解釋和分析。
（三）檢索流程 （Steps for Conducting Tax Law Research）
1. 查找稅法典的相關章節
通過查找稅法典索引以及目錄的方法定位相關的章節。
2. 查找相應的財政部規章
大部分的稅法典條文，都有對應的財政部規章。
3. 查找相關司法判例
通過官方和商業出版的判例彙編進行檢索（紙質出版物或者電子數據庫）。
4. 查找其他可能適用的IRS行政性文件
5. 判斷法律條文、法律規範以及司法判例的有效性
通過數據庫(如Shepard’s Citations或者Key Cite等）判斷已查詢到的法律規範是否有效，已有司法判例是否已被其他司法判例推翻或者辨析。
6. 查閱次要法律淵源
通過查閱如稅法專著（treatise）和入門書（hornbook）等的目錄和索引，查詢感興趣的主題、註釋，定位相關的主要法律淵源。該步驟也可以放在第一步進行。
三
主要法律淵源介紹
（一）稅法典（Internal Revenue Code）
美國稅法典是除了憲法外具有最高法律效力的稅法淵源。美國聯邦法律主要通過《美國法典》（United States Code, USC）的方式予以公佈。USC共有51編，美國《稅法典》(Internal Revenue Code，IRC)在USC的第26編。法典中的基本單位是section（類似於我國法律中的“條”，但究竟翻譯為“節”還是“條”有不同意見，本文認為應當譯成“節”）。法典的內容編排序號，從大到小的順序分別為：編（title）、子編（subtitle）、章（chapter）、子章（subchapter）、部分（part）、子部分（subpart）、節（section）。在基本單位“節”以下也有編號，從大到小的順序分別為：分節（subsection）、段（paragraph）、分段（paragraph）、條款（clause）、分條款（subclause）。
如何檢索財政部規章？
1. 熟悉稅法典的結構
稅法典主要是以子編為單位進行劃分的：
Subtitle A-Income Taxes
（這裡主要介紹所得稅子編的結構，該子編包括個人、合夥和公司所得稅的內容，其中公司所得稅主要在Subchapter C, 合夥稅主要在Subchapter K，國際稅主要在Subchapter N）
Subtitle B-Estate and Gift Taxes
Subtitle C-Employment Taxes
Subtitle D-Miscellaneous Excise Taxes
Subtitle E-Alcohol, Tobacco, andCertain Other Excise Taxes
Subtitle F-Procedure and Administration
Subtitle G-The Joint Committee onTaxation
Subtitle H-Financing of PresidentialElection Campaigns
Subtitle I-Trust Fund Code
Subtitle J-Coal Industry HealthBenefits
Subtitle K-Group Health PlanRequirements
2. 熟悉引注格式
援引的體例根據來源的不同有略微區別，例如 26 U.S.C§24 (d)(1)(B)(ii)(I) 或者 IRC§24 (d)(1)(B)(ii)(I)等。其中：
26= title （在美國法典中的第幾編）
U.S.C= source （引注出處，IRC=稅法典，也有其他商業出版社的法典）
§= section
(d)=subsection
(1)=paragraph
(B)=subparagraph
(ii)=clause
(I)=subclause
（二）財政部規章（Treasury Regulation）
財政部規章由財政部制定，是最為重要的稅收行政性規範文件，其效力僅次於稅法典。美國稅法典第7805節（a）分節授權財政部為執行該法典制定一切必要的規則（Rules）和規章（Regulations）。除了該節的一般授權外，該法典的其他條文也授權財政部制定某些具體的稅收規範。因此財政部規章分為兩類: 一是立法性規章，制定此種規章需要國會在稅收法典中對財政部進行具體授權；二是解釋性規章，是財政部為方便稅收法典的適用對其內容做出的解釋。不過根據美國最高法院2001年United States v. Mead Corporation案，這兩類規章在法律效力上並無區別。最高法院認為，即便國會對行政機關沒有明確的行政立法授權，但是從行政機關的一般職權和其他制定法可以推定，行政機關有權就法律中的含混之處和法律漏洞，頒行具有法律效力的規定。
如何檢索財政部規章？
1. 確定稅法典適用的條文。
因為規章是依據稅法典制定的，因此首先應當確定所適用的稅法典條文。
2. 熟悉規章的引注格式，確定所適用的規章條文
規章引注的最前部分一般會使用“Treas.Reg.”(Treasury Regulation)或者“CFR”。CFR全稱為Code of Federal Regulation，即《美國聯邦法規彙編》，CFR參照《美國法典》的分類方法對美國政府頒佈的規章進行編撰。值得特別說明的是§後的數字代表了在CFR中的對應部分（part）。常見的部分有：1= income tax，301=Procedure&Administration等，對應部分後的數字代表了規章所對應的稅法典相關章節，而最後“-”的部分代表了規章的條文序號。 援引的體例主要有兩種：26 CFR§1. 217-1(a) 或者Treas.Reg.§1. 217-1(a)。
26=title （在美國聯邦法規彙編中的第幾編）
CFR=source （引注出處）
§1=part/type （美國聯邦法規彙編中子章（Subchapter）下的單位）
217=IRC section （稅法典第幾節）
1(a)=Regulation number （規章的編號）
（三）司法判例（Case Law）
司法判例在稅法檢索中也十分重要。因為判例對於如何適用成文法給予瞭解釋和說明。另外，並不是所有問題都在稅法典和財政部規章中予以明確規定。對於一些稅法典模糊不清的規定，或者稅法典與財政部規章規定不一致時，都需要檢索相關判例對這些問題予以明確。美國的法院體系遵循三審終審，聯邦所得稅案件的初審管轄法院為聯邦地區法院（U.S. District Courts）、美國聯邦索賠法院（U.S Courts ofFederal Claims）或者聯邦稅收法院（U.S. Tax Court），二審管轄法院為13個聯邦上訴法院，終審法院為聯邦最高法院。聯邦地區法院和聯邦索賠法院主要受理納稅人交納有爭議的稅款後起訴要求返還的案件。而如果納稅人對聯邦稅務局的決定不服，可以在繳納任何有爭議的稅款前，向聯邦稅收法院提起訴訟。大部分的一審案件由聯邦稅收法院受理，一是因為其不需要納稅人以繳納稅款為起訴的前置要件，二是聯邦稅收法院的法官比較專業。
對於稅法司法判例，美國官方和商業公司都會出定期出一些判例彙編，對各級法院既有以及新發布的稅法判例進行編撰。例如聯邦稅收法院每年出版的判例彙編（Reports of the United States Tax Court）等。不過這些編年的判例彙編對於稅法檢索來說費時費力，特別是除聯邦稅收法院外的法院都不是專門的稅法法院，判例彙編也有其他類型的案件。有些商業公司為此推出了專注於稅法案件的判例彙編。最有名的是Commerce Clearing House（CCH）和 Research Institute of America(RIA)推出的稅法判例彙編系列。
檢索這些判例彙編中的案例一般需要藉助於諸如案例摘要（Digests）或者實踐指南（Practice Guides）之類的工具書，通過目錄、關鍵詞、主題等方式予以檢索。
（四）聯邦稅務局的稅收行政文件（Agency Decisions）
IRS隸屬於美國財政部。負責聯邦稅款的徵收。IRS每年都會發布與稅收有關的行政文件。行政文件分為兩種：
（1）具有普遍適用效力的行政文件
在財政部規章之外，IRS還會制定其他一些具有普遍適用效力的稅收行政文件，包括“稅收裁定”（Revenue Rule）、“稅收程序”（Revenue Procedure）和“公告和通知”（Announcements and Notice）。由於IRS將以上三種規範性文件發佈在《國內稅收公告》(Internal Revenue Bulletin)上，所以這三類文件又被統稱為“‘國內稅收公告’指導意見”(IRB Guidance)（以下簡稱“指導意見”）。美國法律界一般認為，IRS制定的指導意見屬於非立法性文件，不具有法律效力，並且在訴訟過程中只對法院有參考價值，而且，IRS作為美國財政部的下屬機關，指導意見的效力也低於財政部規章。
（2）不具有普遍適用效力的行政文件
財政部規章和“指導意見”為納稅人提供了一般性的稅收規範和稅法解釋，但是不能用來回答個別納稅人在個別交易過程中遇到的特別問題，難以滿足少數經常從事複雜交易的納稅人的需求。為了向這些納稅人表明IRS在相關問題上的態度和看法，IRS發展出了以信件裁定製度為代表的不具有普遍適用效力的行政文件簽發制度。這類文件本來不屬於公開文件，但在《信息自由法》（Freedom of Information Act)出臺後，根據該制度發佈的很多文件都必須向社會公佈。這類行政文件一般包括信件裁定（Letter rulings）、結案協議（Closing agreements）、決定信件（Determination Letters）和信息信件（InformationLetters）等。
如何檢索IRS的稅收行政文件？
這些行政文件也有官方和商業公司的彙編。官方的彙編主要有：
Internal Revenue Bulletin：GovernmentPrinting Office, 1953- . （“國內稅收通告”彙編）
商業彙編主要有：
IRS Internal Revenue Manual-IRS Manual.Chicago: CCH,1973- . (包括行政程序和稅務審計兩類內容)
IRS Letter Rulings. Chicago:CCH, 1977- . （以信件裁定內容為主）
Daily Highlights and Documents. Arlington, VA:Tax Analysts, 1988- .（以技術性諮詢備忘錄和信件裁定為主）
（五）檢索主要法律淵源的數據庫（Databases for Primary Sources）
在稅法檢索中，單獨對這些不同的直接法律淵源進行檢索是繁瑣，低效率的，也很難確定所檢索到的法律規範是否過時，司法判例是否有效。因此商業公司都推出了專門的數據庫，可以對主要法律淵源做單獨或者複合檢索。他們包括：
Citator 2d, RIA
Key Cite, Westlaw
Standard Federal Tax Reporter Citator,CCH
Shepard’s Federal Tax Citator,LexisNexis
四
次要法律淵源介紹
（一）實踐指南（Practice Guides）
實踐指南提供了對稅法典條文，以及與之相關的財政部規章、判例以及IRS行政性文件的分析。通常通過活頁出版的形式進行更新。實踐指南有紙質版也有網絡數據庫。
Federal Tax Coordinator 2d. New York :RIA, 1977- . （可通過RIACheckpoint和Westlaw數據庫檢索）
Merten’s Treatise on the Lawof Federal Income Taxation. St. Paul, MN: Thomson Reuters, 2001- .（可通過Westlaw數據庫檢索）
Standard Federal Tax Reporter. Chicago: CCH, 1945- .（可通過IntelliConnect數據庫檢索）
United States TaxReporter. New York:RIA, 1992- .（可通過RIA Checkpoint和Westlaw數據庫檢索）
（二）精要系列（Nutshells）
精要系列的稅法著作，篇幅不大，註釋也比較少，提供了關於具體稅法領域的整體圖景。這套精要系列國內已經引進了部分書目，但是目前還沒有稅法類的。
Burke, Karen C. Federal Income Taxationof Corporations and Stockholders in a Nutshell, 7th ed. St. Paul, MN:Thomson/West, 2014.
Burke, Karen C. Federal Income Taxationof Partners and Partnerships in a Nutshell.4th ed. St. Paul, MN: Thomson/West,2013.
Doernberg, Richard L. InternationalTaxation in a Nutshell, 7th ed. St. Paul, MN: Thomson/West, 2012.
Kahn, Douglas A., Kahn, Jeffery H.& Perris, Terrence G., Taxation of S corporations in a Nutshell, St. Paul,MN: Thomson/West, 2008.
（三）入門書、稅法專著以及案例講義（Hornbooks/Treastise/Casebook）
Bittker, Boris&Lokken, Lawrence.Federal Taxation of Income, Estates and Gifts, 3rd ed. Boston: Warren, Gorham& Lamont, 1999- . （可通過RIACheckpoint和Westlaw數據庫檢索）
Bitter, Boris, McMahon, Martin J.,&Zelenak, Lawrence A. Federal Income Taxation of Individuals, 3rd ed.Valhalla, NY: Warren, Gorham& Lamont, 2002- .（可通過RIA Checkpoint和Westlaw數據庫檢索）
Rosenberg, Joshua D. & Daher,Dominic L. The Law of Federal Income Taxation,. St Paul, MN: Thomson/West,2008.
Boris I. Bittker & James S.Eustice. Federal Income Taxation of Corporations & Shareholders. Boston: Warren, Gorham&Lamont, 1998- . （可通過RIA Checkpoint和Westlaw數據庫檢索）
Joseph Bankman, Daniel N. Shaviro, KirkJ. Stark. Federal Income Taxation, Sixteenth Edition (Aspen Casebook) , 2012. (案例講義是法學院的主要稅法教材，主要有Aspen Casebook和University Casebook兩個系列，由不同的出版社出版，由於該系列教材眾多（包括個人稅、公司稅、合夥稅等），此處僅舉一例。另外常用的教輔還有Examples & Explanations系列）
Tax Management Portfolios. Washington:Bureau of National Affairs (BNA) (可通過BNA，Lexis Nexis或者WestLaw的數據庫檢索)
由於該類出版物眾多以上僅作代表性列舉。
（四）稅法工具書（Handbook）
稅法工具書是為稅務從業人員準備的案頭書，可快速查閱相關主題的稅法條文及法律規範，其每年都會更新。
Federal Tax Handbook. New York: RIA,2014.
U.S. Master Tax Guide. New York: CCH,2014.
（五）期刊索引（Periodical Indexes）
期刊索引提供了對法律評論和法律雜誌的檢索。
Federal Tax Articles; Income, Estate,Gift, Excise Taxes. Chicago:CCH, 1954- .
Goldstein, Gerham, Lang, Isa & Lang,Michael. Index to Federal Tax Articles. Boston:Warren, Gorham& Lamout, 1975- .
1. 法律期刊（Law Reviews and Journal）
美國的法律期刊主要是各個法學院的綜合法律評論（LawReview），稅法論文可能刊登在這些綜合法律評論之中，也可能刊登在專業的稅法評論上。這些法律評論上的文章可以在其網站上免費下載，也可以通過HeinOnline數據庫進行檢索。
專門的稅法期刊有：
Florida Tax Review. Arlington, VA:Tax Analysts, 1992- .
Houston Business and Tax Law Journal. Houston: University of Houston Law Center, 2001- .
Journal of Taxation. New York: Journal of Taxation, 1954- .
Tax Law Review. New York : New York University Schoolof Law, 1945- .
Virginia Tax Review. Charlottesville, VA:Virginia Tax Review Association, 1981- .
2. 稅法雜誌（Law Magazine）
稅法雜誌提供了一些有關稅法的最新動態以及評論。
Tax Management Memorandum. Washington, DC:BNA, Tax Management, Inc., 1965- .
Tax Note International. Arlington, VA:Tax Analysts, 1989- .
Tax Notes. Arlington, VA:Tax Analysts, 1972- .
Taxes: The Tax Magazine, Chicago: CCH,1939- .
（六）稅法術語詞典（Tax Dictionaries）
稅法術語詞典是專業詞典，提供了關於稅法術語的解釋和說明。
Smith, Robert Sellers. West’s Tax LawDictionary. St. Paul, MN: Thomson//West, 2010.
Westin, Richard. Tax Dictionary. Boston: Warren, Gorham& Lamount, 2009.
（七）美國國會聯合稅收委員會（Joint Committee on Taxation）
聯合稅收委員會隸屬於國會，協助眾議院和參議院進行稅收立法。其成員主要由經濟學家、律師和會計師構成。對於稅收立法影響較大。其職能包括協助國會起草稅法，就稅法修改對稅收的影響提供官方意見，撰寫稅法相關立法草案的立法沿革，就稅法制度的運行情況發佈調研報告，就已通過的稅收立法發佈相關釋義。另外，聯合稅收委員會發布的出版物資料都可以在其網站上查閱和下載。（https://www.jct.gov/publications.html）
五
網絡資源檢索（Researching Federal Income Tax Online）
1. 商業數據庫資源
美國比較常用的通用法律數據庫包括Westlaw和LexisNexis，在這兩個數據庫中可以檢索稅法相關資源。但是也有專門的稅法數據庫，主要有以下幾種（上文已經涉及）：
(1) BNA Tax and Accounting Center(www.bnatax.com)
(2) Intelliconnect.cch.com(www.intelliconnect.cch.com)
(3) RIA Checkpoint(www.checkpoint.riag.com)
(4) Tax Analysts (www.taxanalysts.com)
(5) Westlaw Tax (tax.westlaw.com)
2. 免費資源
(1) 政府網站
IRS (www.irs.gov)
U.S. Department of Treasury Office ofTax Policy (www.treas.gov/offices/tax-policy)
U.S. Tax Court (www.ustaxcourt.gov)
U.S Senate Finance Committee(finance.senate.gov)
U.S Justice Department, Tax Division(www.usdoj.gov/tax)
The Joint Committee on Taxation (www.jct.gov)
(2) 非政府網站
UncleFed's Tax Board (National TaxServices)(www.unclefed.com
Cornell University Law Library LegalInformation Institute (www.law.cornell.edu) (可以免費查閱美國稅法典和財政部規章，界面友好)
參考文獻：
1. 張楊、崔威，“美國聯邦稅收體系中規範性文件的使用及其對我國實踐的啟發”，《中國稅法評論》第1輯。
2. 熊偉，《美國聯邦稅收程序》，法律出版社2006年版。
3. Christopher C. Dykes. Federal IncomeTax Law: A Legal Research Guide. Getzville, NY: William S Hein&Co, 2010.
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葉永青Bill Ye （BYE）
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