對於房地產開發企業為地方政府代建安置房的稅務處理問題，實踐中廣泛存在爭議，各地稅務機關掌握的口徑差異較大。筆者就實踐中常見的幾種情形做稅會處理分析。
一、初始產權歸房地產企業所有
（一）政府不予補償的情形
1、土地出讓合同明確代建安置房義務
例1：甲房地產公司為增值稅一般納稅人。2016年6月，甲房地產公司與某市國土部門簽訂土地出讓合同，合同明確，甲公司應當支付土地出讓金3億元，同時應當在紅線內為市政府代建安置房5000平方米。根據土地出讓合同約定和發改委立項批文規定，代建安置房的初始產權歸甲公司所有（屬於可售開發產品）。2018年1月安置房建成並移交市政府。安置房每平方米代建成本為2000元（不含土地成本），代建總成本為1000萬元。安置房移交時每平方米公允價值為1萬元（按當月同類型開發產品平均售價測算，不含稅價），總價值為5000萬元。市政府未向甲公司支付任何補償費用。（注：當地契稅稅率為3%。）
（1）行為性質的認定
在確定如何適用稅收政策之前，首先應當確定甲公司將安置房移交給市政府時是否屬於“無償贈與”。筆者認為，根據土地出讓合同的約定，甲公司除應當支付出讓金外還應為市政府代建安置房，代建安置房是甲公司取得土地的代價之一，從土地出讓合同生效時即形成甲公司應當承擔的一項負債。雖然甲公司在安置房移交環節未取得任何報酬，但是安置房移交行為應當視為以實物（安置房）償還債務或者以實物（安置房）換取土地，其實質是一種交易行為，該行為與“無償贈與”存在本質的區別。
（2）增值稅
《財政部 國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定：“下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用於公益事業或者以社會公眾為對象的除外。納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生本辦法第十四條所列行為（注：視同銷售）而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。成本利潤率由國家稅務總局確定。不具有合理商業目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。”
筆者認為，甲公司向市政府移交安置房的行為在適用增值稅政策時應當屬於無銷售額的視同銷售行為。根據上述規定，甲公司該行為應計銷項稅額：5000×11%＝550（萬元）。
（3）契稅
《中華人民共和國契稅暫行條例》規定：“國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，為成交價格。”《中華人民共和國契稅暫行條例細則》規定：“條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。”
根據上述規定，甲公司交付的實物（安置房）應當併入契稅計稅依據徵收契稅。甲公司應繳契稅：（30000＋5000）×3%＝1050（萬元）
（4）企業所得稅
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用於捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”《國家稅務總局關於印發的通知》（國稅發〔2009〕31號）規定：“企業將開發產品用於捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，於開發產品所有權或使用權轉移，或於實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低於15%,具體比例由主管稅務機關確定。”
根據上述規定，甲公司在進行企業所得稅處理時應當確認銷售收入5000萬元，開發安置房的開發成本（包括應分攤給安置房的土地成本）應當確認為銷售成本配比扣除。需要注意的是，甲公司移交安置房的行為並非捐贈行為，其性質是以實物（安置房）換土地，因此安置房價值應當計入土地成本，即不含契稅的土地總成本應為30000＋5000＝35000（萬元）。換個角度看，也可以視為甲公司將安置房出售給市政府取得5000萬元，再以5000萬元補繳土地出讓金。從總體上看，企業所得稅確認的收入與土地成本都是5000萬元，並不會因視同銷售額外增加應納稅所得額。
（5）會計處理
一般認為，“視同銷售”應當理解為稅法作為銷售而會計不作為銷售。但是在執行《企業所得稅法》和《企業會計準則》以後，會計與稅法確認收入的差異大幅度縮小，很多稅法規定的“視同銷售”會計也已經作為銷售處理，兩者並不存在差異。在本案例中，甲公司以自產產品償還債務或者以自產產品換取土地，在移交自產產品時應確認收入，同時增加土地成本（開發成本）。甲公司在計算安置房成本時應當將增加的5000萬元土地成本（開發成本）相應分攤計入。甲公司應做如下賬務處理（為便於分析，本文忽略增值稅的賬務處理，下同）：
借：開發成本 5000萬元（注：土地成本應轉入開發成本，下同）
貸：主營業務收入 5000萬元
借：主營業務成本 （安置房成本）
貸：開發產品 （安置房成本）
（6）土地增值稅
《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號，以下簡稱“220號文件”）規定：“房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。開發企業採取異地安置，異地安置的房屋屬於自行開發建造的，房屋價值按國稅發〔2006〕187號第三條第（一）款的規定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬於購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。”《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款規定：“房地產開發企業將開發產品用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認：（一）按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；（二）由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。”
從嚴格意義上說，甲公司自身並未發生拆遷行為，因此甲公司向市政府移交安置房的行為不能直接適用220號文件相關規定。在實踐中，對於土地增值稅的處理存在兩種不同的意見：第一種意見認為，220號文件是針對拆遷安置行為特有的優惠政策，只有完全符合220號文件規定情形的，才能確認視同銷售收入並相應調增土地成本，其他情形均不確認視同銷售收入和調增土地成本；第二種意見則認為，向政府移交的安置房應當比照220號文件的精神實質進行處理。
筆者認為第一種意見是錯誤的，理由主要有以下幾點：第一，國稅發〔2006〕187號文件已經明確“將開發產品用於抵償債務或者換取非貨幣性資產”應當視同銷售，甲公司移交安置房的行為顯然應當視同銷售處理；第二，220號文件的上述規定首次明確了“公允價值計量原則”以及收入和成本同步確認的方式，房地產開發的相同或類似業務應當比照文件的精神實質和相關稅法的基本原理辦理，不應當存在口徑差異；第三，土地出讓合同已經明確了交付實物（安置房）是土地價款的組成部分，無論220號文件是否存在、如何規定，都不應當影響土地成本的確認；
第四，企業所得稅和會計的處理與土地增值稅的處理應當是一致的，三者之間不應當存在差異。根據上述分析，甲公司在移交安置房時應當確認土地增值稅計稅收入5000萬元，同時增加土地成本5000萬元（不含契稅的土地總成本為3.5億元），安置房應分攤的開發成本在土地增值稅清算時應當配比扣除。需要注意的是，雖然視同銷售增加的應稅收入和土地成本是相等的，但增加土地成本的同時會增加20%的加計扣除和10%的費用扣除（假設利息按5%扣除，下同）。
2、土地出讓合同未明確約定代建安置房義務
例2：假設在例1中，土地出讓合同中未約定為政府代建安置房事項，市政府與甲公司在土地出讓後簽訂安置房代建和無償移交協議。其它條件不變。
（1）行為性質的認定
由於甲公司為政府代建安置房的行為不屬於土地交易的組成部分，因此在理論上應當將甲公司代建安置房的行為認定為“直接捐贈”（非公益性捐贈）。
（2）增值稅
根據增值稅政策規定，將不動產用於非公益性捐贈應當徵收增值稅，增值稅銷項稅與例1相同。
（3）契稅
契稅計稅依據為出讓金3億元，甲公司應繳契稅：30000×3%＝900（萬元）
（4）企業所得稅
甲公司將自產產品用於捐贈，應當確認視同銷售收入5000萬元，同時應當確認捐贈支出5000萬元。因為捐贈行為不屬於公益性捐贈，所以捐贈支出不能在企業所得稅前扣除。開發安置房的開發成本（包括應分攤給安置房的土地成本）應當確認為銷售成本配比扣除。
（5）會計處理
對於以自產產品對外捐贈的賬務處理，實踐中存在兩種不同的意見：第一種意見認為以自產產品對外捐贈不符合收入確認條件，不應當視同銷售，直接按自產產品的賬面淨值確認營業外支出即可；第二種意見認為只要自產產品的所有權發生了轉移，都應當視同銷售處理。對於以自產產品對外捐贈，筆者傾向於視同銷售處理，理由主要有以下幾點：第一，視同銷售處理有利於準確體現捐贈的價值；第二，視同銷售處理有利於消除稅法與會計的差異，減少不必要的納稅調整；第三，視同銷售處理很可能會增加允許在所得稅前扣除的公益性捐贈額。甲公司應做如下賬務處理：
借：營業外支出 5000萬元
貸：主營業務收入 5000萬元
借：主營業務成本 （安置房成本）
貸：開發產品 （安置房成本）
（6）土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規定：“轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附著物並取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。”《財政部 國家稅務總局關於土地增值稅一些具體問題的通知》（財稅字〔1995〕48號）規定：“細則所稱的‘贈與’是指如下情況：（一）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的；（二）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。”
根據上述規定，甲公司無償移交安置房的行為並不屬於細則所稱的“贈與”行為，對該行為應當按規定徵收土地增值稅。甲公司移交安置房應當確認應稅收入5000萬元，安置房的開發成本和佔用土地的成本可以按規定扣除。此情形下甲公司不含契稅的土地總成本應為3億元。
（7）與例1的稅負比較
例2稅負與例1相比：契稅可少負擔150萬元；土地增值稅因土地成本減少5000萬元，稅負很可能會增加5000×（1＋20%＋10%）×30%＝1950（萬元）；企業所得稅增加了不能稅前扣除的支出5000萬元，企業所得稅負擔很可能會增加：（5000－1950）×25%＝762.5（萬元）。
假設例2中企業的捐贈行為屬於企業所得稅和土地增值稅政策規定的公益性捐贈，那麼例2與例1相比，土地增值稅負擔很可能會減少（對公益性捐贈不徵收土地增值稅），企業所得稅負擔是否增加要看公益性捐贈的稅前扣除情況。
（二）政府給予補償的情形
1、土地出讓合同明確代建安置房義務
例3：假設在例1中，在甲公司向市政府移交安置房時，市政府按每平方米2000元對甲公司進行補償，總補償金額為1000萬元。其它條件不變。
（1）行為性質的認定
本案例在實踐中對於計稅價格的爭議較大：第一種意見認為，政府確定的每平方米2000元就是增值稅、企業所得稅和土地增值稅的計稅價格，不存在視同銷售問題，也不存在調增土地成本問題；第二種意見認為，政府只是對安置房的價值進行了部分補償，未補償的部分應當比照視同銷售進行處理。筆者認為第二種意見是正確的，理由主要有以下幾點：第一，公允價值計量原則是增值稅、企業所得稅、土地增值稅和契稅確定計稅依據的基本原則，遵循稅法精神，本例仍然應當按照每平方米10000元確定計稅價格；第二，本案例中政府只是適當給予了補償而非定價，假設政府按照每平方米1元給予補償是否也應當按照每平方米1元確定計稅依據呢？這顯然是不符合稅法精神的；第三，甲公司向市政府移交安置房仍然是土地出讓合同明確的義務，是土地交易的組成部分，安置房公允價值與政府給予補償價的差額理應計入土地成本。
從行為性質的角度分析，例3的行為性質與例1是基本相同的，例1和例3都可以理解為甲公司將安置房出售給市政府取得5000萬元，區別在於例1甲公司將5000萬元全部用於補繳土地出讓金，而例3甲公司將其中4000萬元用於補繳土地出讓金。需要注意的是，如果政府補償的金額超過了安置房的成本，則應當比照政府定價（參見例5）進行處理。
（2）增值稅
在確定增值稅計稅依據時應當遵循公允價值計量原則，因此增值稅銷項稅的計算與例1相同。
（3）契稅
安置房公允價值與政府補償價的差額屬於契稅計稅依據的組成部分，甲公司應繳契稅：（30000＋5000－1000）×3%＝1020（萬元）
（4）企業所得稅
甲公司向市政府移交安置房應當確認銷售收入5000萬元，其中1000萬元收到現金，其餘4000萬元調增土地成本，此情形下不含契稅的土地總成本為3.4億元。開發安置房的成本（包括應分攤給安置房的土地成本）應當確認為銷售成本配比扣除。
（5）會計處理
借：銀行存款 1000萬元
借：開發成本 4000萬元
貸：主營業務收入 5000萬元
借：主營業務成本 （安置房成本）
貸：開發產品 （安置房成本）
（6）土地增值稅
甲公司移交安置房應當確認應稅收入5000萬元，安置房公允價值與政府補償價的差額應當計入土地成本，此情形下甲公司的不含契稅的土地總成本應為3.4億元，安置房的開發成本和佔用土地的成本可以按規定扣除。
2、土地出讓合同未明確約定代建安置房義務
例4：假設在例3中，土地出讓合同未約定為政府代建安置房事項，市政府與甲公司在土地出讓後簽訂安置房代建和無償移交協議。其它條件不變。
（1）行為性質的認定
本例甲公司代建安置房的性質與例2基本相同，兩者的差異僅僅在於例4比例2少捐贈1000萬元。需要注意的是，如果政府補償的金額超過了安置房的成本，則應當比照政府定價（參見例5）進行處理。
（2）增值稅
與例2相同。
（3）契稅
與例2相同。
（4）企業所得稅
甲公司應當確認視同銷售收入5000萬元，同時應當確認捐贈支出4000萬元，由於捐贈行為不屬於公益性捐贈，因此捐贈支出不能在企業所得稅前扣除。開發安置房的開發成本（包括應分攤給安置房的土地成本）應當確認為銷售成本配比扣除。
（5）會計處理
甲公司應做如下賬務處理：
借：銀行存款 1000萬元
借：營業外支出 4000萬元
貸：主營業務收入 5000萬元
借：主營業務成本 （安置房成本）
貸：開發產品 （安置房成本）
（6）土地增值稅
與例2相同。
（三）政府定價收購的情形
例5：假設在例3（或者例4）中，市政府將安置房“定價”為每平方米2000元，並按政府定價向甲公司支付收購款1000萬元。其它條件不變。
（1）行為性質的認定
實踐中，主管稅務機關通常將政府定價視為公允價值的特殊情形，在計徵上述各稅時直接將政府定價確定為計稅依據。此情形下，甲公司應當按照正常銷售安置房進行稅務處理，無論土地出讓合同是否約定安置房事項，也無論政府定價高於還是低於安置房的公允價值，都不涉及視同銷售和捐贈的稅務處理。
（2）增值稅
甲公司移交安置房環節應計銷項稅：1000×11%＝110（萬元）。
（3）契稅
無論土地出讓合同中是否涉及安置房事項，都應當將安置房作為獨立交易處理，即安置房交易對土地價格不產生影響，因此契稅的計稅依據應為3億元，甲公司應繳契稅900萬元。
（4）企業所得稅
甲公司應當正常確認銷售收入1000萬元，開發安置房的開發成本（包括應分攤給安置房的土地成本）應當確認為銷售成本配比扣除。
（5）會計處理
甲公司應做如下賬務處理：
借：銀行存款 1000萬元
貸：主營業務收入 1000萬元
借：主營業務成本 （安置房成本）
貸：開發產品 （安置房成本）
（6）土地增值稅
甲公司應當正常確認銷售收入1000萬元，此情形下甲公司不含契稅的土地總成本應為3億元，安置房的開發成本和佔用土地的成本可以按規定扣除。
二、初始產權歸政府所有
（一）政府不予補償的情形
1、土地出讓合同明確代建安置房義務
例6：假設在例1中，土地出讓合同以及發改委批文將安置房的初始產權明確為市政府所有（甲公司不可售）。其它條件不變。
（1）行為性質的認定
由於安置房的初始產權為市政府所有，因此不存在產權轉移，也就不存在視同銷售問題。該行為的性質應當視為甲公司以代建安置房的成本換取土地，即代建安置房的成本是土地成本的組成部分。需要說明的是，由於甲公司不擁有安置房的初始產權，因此理論上甲公司應當採取“原票轉交”（注：由政府與施工企業簽訂施工合同，施工企業將發票直接開給政府）方式為政府代建。但是在實踐中，房地產企業幾乎不可能做到“原票轉交”，假設甲公司將代建安置房視同自有開發產品進行核算（下同）。
（2）增值稅
筆者認為，甲公司為市政府提供的代建勞務是土地交易的組成部分，並非無償提供，其性質為以代建勞務換取土地，因此對甲公司的代建行為應當按規定徵收增值稅，增值稅銷項稅計稅依據應為代建成本。甲公司應計銷項稅：1000×11%＝110（萬元）。
（3）契稅
根據契稅的政策規定，甲公司代建安置房的支出應當併入契稅計稅依據徵收契稅。甲公司應繳契稅：（30000＋1000）×3%＝930（萬元）
（4）企業所得稅
因為甲公司不擁有代建安置房的初始產權，所以甲公司在移交安置房時將安置房的開發成本直接計入土地成本即可（不需要確認銷售收入和銷售成本），此情形下土地總成本為3.1億元。需要注意的是，因為代建安置房的初始產權不屬於甲公司，所以安置房佔地的初始產權事實上也不屬於甲公司，甲公司應當將全部土地成本3.1億元分配給其他開發產品，而不能將土地成本分配給代建安置房。
（5）會計處理
甲公司應做如下賬務處理：
借：開發成本 1000萬元
貸：開發產品 1000萬元
（6）土地增值稅
第一，由於甲公司代建安置房不存在產權轉移，因此代建安置房不屬於土地增值稅徵稅範圍，相應地，代建安置房的成本也不允許計入開發成本在稅前扣除。第二，代建安置房是土地交易的組成部分，代建安置房的支出應當計入土地成本，本例中不含契稅的土地總成本應為3.1億元。第三，由於安置房的初始產權不屬於甲公司，因此安置房佔地的初始產權事實上也不屬於甲公司，甲公司應當將全部土地成本3.1億元分配給其他開發產品，而不能將土地成本分配給安置房。
（7）與例1的稅負比較
例6的稅收負擔與例1相比：增值稅可少負擔：550－110＝440（萬元）；契稅可少負擔：1050－930＝120（萬元）；土地增值稅應稅收入減少5000萬元，可扣除的開發成本相應減少1000萬元，同時土地成本減少4000萬元，加計扣除和費用扣除減少：（1000＋4000）×（20%＋10%）＝1500（萬元），最終很可能增加土地增值稅負擔：1500×30%＝450（萬元）。
2、土地出讓合同未明確約定代建安置房義務
例7：假設在例6中，土地出讓合同中未約定為政府代建安置房事項，市政府與甲公司在土地出讓後簽訂安置房代建和無償移交協議。其它條件不變。
（1）行為性質的認定
此情形下安置房的產權不發生轉移不需要視同銷售，行為性質應視為甲公司向市政府捐贈了代建勞務，此捐贈不屬於公益性捐贈。
（2）增值稅
根據增值稅政策規定，不屬於公益性捐贈的無償提供勞務仍然應當徵收增值稅。對於本例如何計徵增值稅實踐中存在多種不同的意見：一是比照銷售不動產徵稅，計稅價格為1000萬元；二是比照建築業總分包徵稅（將甲公司視為總包方）；三是認定為無償提供勞務按組成計稅價格徵稅；四是對甲公司移交安置房的行為不徵稅（建設安置房產生的進項稅金也不予扣除）。假設本例按銷售不動產徵稅，應計增值稅銷項稅110萬元。
（3）契稅
除土地出讓金外不存在其它支付對價，甲公司應繳契稅900萬元。
（4）企業所得稅
因為甲公司不擁有代建安置房的初始產權，所以筆者傾向於不作視同銷售處理。在代建安置房移交時，甲公司應當確認捐贈支出1000萬元，非公益性捐贈支出不能在企業所得稅前扣除。
（5）會計處理
甲公司應做如下賬務處理：
借：營業外支出 1000萬元
貸：開發產品 1000萬元
（6）土地增值稅
第一，由於甲公司代建安置房不存在產權轉移，因此代建安置房不屬於土地增值稅徵稅範圍，相應地，代建安置房的成本也不允許計入開發成本在稅前扣除。第二，代建安置房不屬於土地交易的組成部分，代建安置房的支出不允許計入土地成本，本例中不含契稅的土地總成本應為3億元。第三，由於安置房的初始產權不屬於甲公司，因此安置房佔地的初始產權事實上也不屬於甲公司，甲公司應當將全部土地成本3億元分配給其他開發產品，而不能將土地成本分配給安置房。
（二）政府給予補償的情形
1、土地出讓合同明確代建安置房義務
例8：假設在例6中，在甲公司向市政府移交安置房時，市政府按每平方米1000元對甲公司進行補償，補償總額為500萬元。其它條件不變。
（1）行為性質的認定
例8與例6的行為性質基本一致。甲公司代建安置房的成本與政府補償的差額是土地成本的組成部分。需要注意的是，如果政府補償金額超過代建安置房的成本，則超出部分應當確認為收入，而不應當衝減土地成本。
（2）增值稅
與例6相同。
（3）契稅
甲公司代建安置房的成本與政府補償的差額構成土地價格。甲公司應繳契稅：（30000＋1000－500）×3%＝915（萬元）
（4）企業所得稅
甲公司應將代建安置房的成本與政府補償的差額計入土地成本，此情形下不含契稅的土地總成本為：30000＋1000－500＝30500（萬元）。企業所得稅處理與例6基本相同。
（5）會計處理
甲公司應做如下賬務處理：
借：銀行存款 500萬元
借：開發成本 500萬元
貸：開發產品 1000萬元
（6）土地增值稅
甲公司應將代建安置房的成本與政府補償的差額計入土地成本，此情形下不含契稅的土地總成本應為3.05億元。土地增值稅處理與例6基本相同。
2、土地出讓合同未明確約定代建安置房義務
例9：假設在例7中，在甲公司向市政府移交安置房時，市政府按每平方米1000元對甲公司進行補償，補償總額為500萬元。其它條件不變。
（1）行為性質的認定
例9與例7的行為性質基本相同，其差異在於例7捐贈了1000萬元，而例9捐贈了500萬元。需要注意的是，如果政府補償金額超過代建安置房的成本，則超出部分應當確認為收入。
（2）增值稅
與例7相同。需要說明的是，此情形不屬於政府定價，增值稅計稅依據的確認應當符合公允價值計量原則。
（3）契稅
與例7相同。
（4）企業所得稅
在代建安置房移交時，甲公司應當確認捐贈支出500萬元，非公益性捐贈支出不能在企業所得稅前扣除。
（5）會計處理
甲公司應做如下賬務處理：
借：銀行存款 500萬元
借：營業外支出 500萬元
貸：開發產品 1000萬元
（6）土地增值稅
與例7相同。
三、相關事項的說明
第一，財稅〔2016〕36號文件規定：“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為銷售額。”《財政部國家稅務總局關於明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）規定：“‘向政府部門支付的土地價款’，包括土地受讓人向政府部門支付的徵地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。”從上述規定可以看出，房地產企業能夠抵減增值稅的土地價款包括土地出讓金和拆遷補償費，房地產企業為政府代建的安置房支出計入土地成本的金額能否抵減增值稅，目前尚未有明確規定。筆者認為，房地產企業為政府代建的安置房支出計入土地成本的部分屬於土地價款的組成部分，應當等同於土地出讓金，在計徵增值稅時給予扣除。
第二，代建安置房的初始產權存在可選擇性：如果初始產權歸房地產企業所有，那麼房地產企業會增加視同銷售增值稅和契稅負擔，但視同銷售金額計入土地成本後會增加土地增值稅的加計扣除和費用扣除額，從而很可能減少土地增值稅負擔；如果初始產權歸政府所有，那麼會相應減少增值稅和契稅負擔，但土地增值稅負擔很可能會增加。房地產企業應當根據實際情況進行測算和籌劃。筆者認為，房地產企業為政府代建除安置房以外的其它項目可比照上述思路進行處理。
第三，在通常情況下，紅線內的代建項目初始產權一般歸房地產企業所有，紅線外的代建項目初始產權一般歸政府（或者相關部門單位）所有，筆者認為，相關政府文件將紅線內的代建項目初始產權明確給政府（或者相關部門單位）所有，在理論上和操作上不存在障礙。
閱讀更多 出納學堂 的文章
