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◎ 華稅稅務爭議組 整理/評論
在稅務透明的國際化趨勢下，中國從來沒有缺席。該來的，一定會來的。那些還持有鴕鳥思維的人士，該醒醒了。
2018年8月31日，各界最關注的《全國人民代表大會常務委員會關於修改＜中華人民共和國個人所得稅法＞的決定》通過，以中華人民共和國主席令第九號正式公佈，自2019年1月1日起施行。自2018年6月19日個稅法修正案突然進入全國人大常委會的初次審議，到最終通過並公佈，只有兩個月。
而在中國人大常委會2018年4月17日公佈的立法規劃中，個稅法修改只是一個預備審議項目：“…（三）預備審議項目》…個人所得稅法，由有關方便抓緊調研和起草工作，視情在2018年或者以後年度安排審議。”
這是個稅法的第7次修改，飛速通過，非常亮眼。
一、判定稅務居民身份都要數天數
外籍個人超國民待遇消失，持有中國護照本身應不再給個人帶來不利稅務影響。但是，判定稅務居民身份都要數天數！
稅務居民決定了個稅法對誰適用，對誰的全球所得行使管轄權。在新的稅務居民規則下，是否持有中國護照本身這一單一法律事實對稅務居民身份的判定應該沒有影響，關鍵的是個人在中國的居住時間。這對於持有中國護照的高淨值人士是一個利好消息，因為持有中國護照本身不會自動導致其被視為中國稅務居民；但這一稅務居民規則，從另外一個方面則會助力CRS發威，對於有境外金融賬戶的高淨值人士將更易暴露風險。
一句話總結，個稅法對稅務居民規則的修改是：借鑑國際慣例，明確引入了居民個人和非居民個人的概念，並將在中國境內居住的時間這一判定居民個人和非居民個人的標準，由現行的是否滿1年調整為是否滿183天（這也是財政部部長劉昆關於《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》的說明）。具體條文修改請見如下：
修改前，個人所得稅法將住所和“居住滿一年”作為判定一個人是否為中國稅務居民的兩個選擇性標準，只要滿足一個就成為中國稅務居民。居住滿一年，是指在一個納稅年度中在中國境內居住365日。臨時離境的，不扣減日數。臨時離境，是指在一個納稅年度中一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境。而對於外籍人士（香港護照、澳門護照視同外籍），則設置了一個巨大禮包：只有在中國居住滿5年、從第6年開始才需要在中國就全球所得納稅。實踐中，只要安排一個30天的一次性境外休假和出差、或者一年內在境外呆超過90天，就輕鬆地“在中國居住不滿1年”。但是，這一待遇則只給外籍人士，持有中國護照的人不適用，因此很容易地在中國“居住滿一年”。
新個稅法採用183天作為稅務居民規則是符合公平原則的。如同2008年《企業所得稅法》將內外資企業所得稅合併、取消了外資企業的超國民待遇之後，個人所得稅法由於“借鑑國際慣例”，也不再可能為外籍護照身份規定超國民待遇。因此，持有境外護照包括香港、澳門護照的人士，也將不再擁有個人所得稅上的超國民待遇。
對於持有中國護照的人，個稅法修改之前的另外一個緊箍咒是住所。緊箍咒從何而來？根據《個人所得稅法實施條例》（有待修改），“在中國境內有住所的個人，是指因
戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住的個人。”一種說法是將完全是中國國內法意義上的“戶籍”替換為在國際範內的通用的“護照”，故有持有中國護照就是中國稅務居民的說法。筆者傾向於認為，個稅法修改後將會很清楚：持有中國護照≠中國稅務居民。
i. 儘管我們尚不清楚《個人所得稅法實施條例》將如何修改；但國際範圍內來看，對於住所的判定都是非常複雜的過程，以致於住所作為一個稅務居民規則判定的標準在實踐中用處甚微。比如，在香港對於一個人是否被視為住所在香港，可能讀完上百頁的判例法也難以下個結論。
ii. 在所得稅法意義上，筆者似乎想不出哪個國家將護照作為住所的判定標準（英國住所的概念是遺產贈予稅法上的概念，在所得稅法意義上並不適用）。強大如美國者，也只是將護照直接作為判定稅務居民的標準，並不是將護照作為判定住所的標準。即使中國保留將戶籍作為判定住所的標準之一，也會陷入缺乏具體標準而在實踐中難以執行的困境。
如果中國繼續“借鑑國際慣例”修改《個人所得稅法實施條例》和稅務規範性文件，應不需要擔心持有中國護照本身給你帶來稅務上的負擔：護照的因素對183天沒有影響，因為對外籍人士和中國人士同樣適用；護照的因素也不能塞到所得稅法意義上的“住所”概念中。
二、助力CRS，境外賬戶稅務風險更易暴露
截至2018年8月，已經有83個國家和地區確認將向中國交換金融賬戶信息：
安道爾，阿根廷，阿魯巴，澳大利亞，奧地利，阿塞拜疆，巴哈馬，巴林, 巴巴多斯，比利時，伯利茲，百慕大，巴西，英屬維爾京群島，保加利亞，加拿大，開曼群島，智利，哥倫比亞，庫克群島，哥斯達黎加，克羅地亞，庫拉索，塞浦路斯，捷克，丹麥，愛沙尼亞，法羅群島，芬蘭，法國，德國，直布羅陀，希臘，格陵蘭，格林納達，根西，匈牙利，冰島，印度，印度尼西亞，愛爾蘭，馬恩島，意大利，日本，澤西島，韓國，拉脫維亞，黎巴嫩，列支敦士登，立陶宛，盧森堡，馬來西亞，馬耳他，毛里求斯，墨西哥，蒙特塞拉特，瑙魯，荷蘭，新西蘭，挪威，巴基斯坦，巴拿馬，波蘭，葡萄牙，羅馬尼亞，俄羅斯，聖基茨, 聖盧西亞，聖文森特和格林納丁斯，薩摩亞，聖馬力諾，沙特阿拉伯，新加坡，斯洛伐克共和國，斯洛維尼亞，南非，西班牙，瑞典，瑞士，特克斯和凱科斯群島，阿聯酋，英國，烏拉圭
絕大部分國家的情報交換都是針對2018年年度的金融賬戶餘額進行（部分針對2017年，如百慕大、BVI、開曼群島、聖基茨等；還有部分針對2019年，如庫克群島等）。
新的個人所得稅法將自2019年1月1日執行，而183天作為稅務居民規則判定的標準也將適用於2019年納稅年度。而對於個人在2018年及以前是否為中國稅務居民，則需根據修改前的個稅法來判斷。那麼，新的個稅法對於2018年度的CRS交換是不是就沒有影響了呢？筆者認為，個稅法雖然於2019年1月1日生效，但仍會助力2018年年度的賬戶信息（交換內容為2018年底的餘額，2019年9月左右交換）交換。
在現有稅務居民定義下，稅務機關和境內外銀行對中國稅務居民身份的判定都是一頭霧水。最後的結果是，對於在境外持有賬戶的中國護照持有人、新移民換了境外護照的中國人、在境外工作只是領取居住卡或者綠卡的中國公民，是不是中國稅務居民，都存在很多困惑。
新個稅法的最大價值就是將中國的遊戲規則昭示天下：自修正案通過日起，中國將183天作為判定稅務居民的清晰標準，廣而告之。183天的稅務居民定義標準，簡單、明瞭，無論稅務機關和銀行都好操作。這樣一個定義標準是稅務情報交換CRS的最好夥伴！
這樣一個簡單明瞭、易於判斷稅務居民判定標準將會使得CRS真正開始發威。境外銀行預計會加大對中國客戶稅務合規的審查，因為中國現在有了一個明晰的稅務居民標準。
當你在境外銀行開設的賬戶上填上你是他國稅務居民、但你護照上的蘿蔔章證明你183天以上都在中國境內時，不需要稅務專業人士的意見，銀行自己就可以判定你已經構成“中國稅務居民”。當你持有香港護照，但大部分時間呆在中國時，寫上“香港稅務居民”顯然已經不再那麼容易在銀行過關。一個護照完整的複印件，就將個人完全暴露在銀行合規部門之監控下。就算客戶經理是你最好的朋友，可能也不會為你所冒險，因為銀行合規部門可能會讓銀行家失去飯碗；銀行合規部門不會為你“非中國稅務居民”的故事所吸引，因為本國反洗錢立法中逃稅作為反洗錢上游犯罪的規定已經為銀行上了緊箍咒。
三、反避稅規則是“尖刀”
個稅法中增加反避稅規則只是CRS的必然結果。如果說新的個稅法通過修改稅務居民規則，是重新把網織好了；CRS規則是捕好了魚；那麼，新增加的反避稅規則則是實實在在的尖刀。請記住，高淨值人士個人與關聯公司須遵循公允交易原則，而通過離岸公司持有金融賬戶的架構行不通了！
常見的一種看法是：境外金融賬戶在境外公司名下，又不在個人名下，就算交換過來也不需要在中國補稅。現在，這個看法肯定不對了——這就是反避稅規則的威力。
個稅法增加了第八條：“有下列情形之一的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整：
“（一）個人與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯方應納稅額，且無正當理由；（“正常交易原則”）
用最簡單的例子來分析：中國稅務居民個人A 100%持有一離岸公司，離岸公司持有賬戶。從該賬戶向個人賬戶的資金轉移，很容易被視為股息分配（在中國為20%的個人所得稅）或者借款（按照市場利率支付利息，利息為20%的個人所得稅）。
如果離岸公司下持有飛機、遊艇，個人對飛機、遊艇等使用也需要按照公允價值支付使用費，否則，稅務機關可以調整，視同個人獲得股息等投資受益。
“（二）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業，無合理經營需要，對應當歸屬於居民個人的利潤不作分配或者減少分配；
同樣的簡單例子，中國稅務居民個人A 100%持有一離岸公司，離岸公司持有賬戶若干。離岸公司通常在BVI、開曼群島等避稅地，即使離岸公司不做股息分配，在沒有經營需要的情況下，適用該條將視同股息分配而在中國繳納20%的個人所得稅。
“（三）個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益。
“稅務機關依照前款規定作出納稅調整，需要補徵稅款的，應當補徵稅款，並依法加收利息。”
四、個人稅務居民規劃
由於採用了國際通用的183天標準，外籍人士（包括香港、澳門護照持有人）將不得不開始數天數了，如果在中國呆183天，就成為中國稅務居民。那些因為持有境外護照、而大部分時間都在國內的中國企業家們，境外護照本身將再也不能為你提供稅務上的實質優勢。
中國護照持有人需要根據183天新稅務居民規則判定其是否為中國稅務居民。同樣，這樣一個明確的稅務居民規則也為個人規劃自己的稅務居民身份提供了空間。高淨值人士稅務籌劃的核心是稅務居民身份的籌劃。為個人稅務居民身份之規劃，中國部分企業家可能不得不在境外多呆些時間。這也是有著類似稅務居民規則之國家的經驗。
五、放棄中國戶籍，小心“離境稅”
個稅法第十條增加了新的規定—有下列情形之一的，納稅人應當依法辦理納稅申報：…（五）因移居境外註銷中國戶籍…”。一般認為，這是中國推出的“離境稅”。註銷中國戶籍是觸發因素。因此，如果高淨值人士要放棄中國戶籍（通常與放棄中國護照相伴），則會觸發在中國國的“清稅”。這樣一個規定還只是原則性的，具體的適用還有待於進一步明確。如果按照其他國家的一些做法，在稅法上通常會視同按照市場公允價值處置資產，而需要繳納個人所得稅。
六、買賣護照規避CRS，可以休矣
一旦個稅法修改案通過，買賣護照作為所謂CRS“籌劃”方案，可以休矣。
立法的最大價值就是將本國的遊戲規則昭示天下：自修正案通過日起，中國將183天作為判定稅務居民的清晰標準，廣而告之。當你買了一本某某國家的護照但大部分時間生活在中國時，怎樣將自己“非中國稅務居民”的故事講下去？當然，你會說，這樣的一個結果在現行稅法的稅務居民定義下也是一樣啊！不，現行稅法下的稅務居民身份規則在現實中成為一個內涵不清、外延不明的概念，實際上就變成了沒有規則。既然中國沒有明確而的稅務居民規則，銀行自然願意含糊過去。
華稅短評：新《個稅法》在居民和非居民個人認定標準、基本費用扣除（俗稱起徵點）、綜合和單項所得及專項附加扣除、年度彙算清繳、所得分類和級距及稅率、離境清稅等均有靚麗表現，同時增加了反避稅規則。新個稅法第八條規定：“有下列情形之一的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整：（一）個人與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯方應納稅額，且無正當理由；（二）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業，無合理經營需要，對應當歸屬於居民個人的利潤不作分配或者減少分配；（三）個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益。稅務機關依照前款規定作出納稅調整，需要補徵稅款的，應當補徵稅款，並依法加收利息”。
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