國家稅務總局發佈的《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）對企業所得稅稅前扣除憑證問題作出了詳細規定。房地產開發企業所得稅計算有其複雜性，應如何適用該公告歸集稅前扣除憑證呢？筆者認為須區分開發產品完工前和完工後理解和稅務處理，並應特別注意例外情形。
開發產品完工前：稅前扣除憑證僅需歸集
《國家稅務總局關於印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第九條規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工後，企業應及時結算其計稅成本並計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合併計算的應納稅所得額。
房地產開發企業開發產品完工前，除其他業務支出、稅金及附加、投資收益、期間費用和營業外支出等項目外，計稅成本無須考慮稅前扣除憑證問題。會計處理方面，開發成本發生額按照既定的會計科目歸集即可。
開發產品完工後：稅前扣除憑證應注意例外情形
國家稅務總局公告2018年第28號規定，企業發生支出，應取得稅前扣除憑證，稅前扣除憑證按照來源分為內部憑證和外部憑證。內部憑證指企業自制用於成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內部憑證的填制和使用應當符合國家會計法律、法規等相關規定。外部憑證指企業發生經營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用於證明其支出發生的憑證，包括但不限於發票（包括紙質發票和電子發票）、財政票據、完稅憑證、收款憑證和分割單等。
非增值稅發票可稅前扣除的例外情形
房地產項目開發週期長，業務複雜，取得票據形式多樣，開發產品完工後，無論會計處理方面是否結轉收入和成本，均應按規定結算計稅成本，計稅成本除應取得增值稅發票外，還有如下非增值稅發票可稅前扣除的例外情形。
一、向政府部門支付的土地價款，包括土地受讓人向政府部門支付的徵地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等應以取得的財政收據作為稅前扣除憑證。
二、房地產開發企業在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，應以拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料作為稅前扣除憑證。按規定屬於增值稅應稅項目的應以增值稅發票作為稅前扣除憑證。
三、房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，並同時將視同銷售收入確認為房地產開發項目的拆遷補償費，此時確認的拆遷補償費可自制內部憑證作為稅前扣除憑證。
四、營改增前接受國有土地使用權、地上的建築物及其附著物（以下稱房地產）投資入股，應以投資協議、房地產評估證明作為稅前扣除憑證。若營改增後接受房地產投資入股，則應以增值稅發票作為稅前扣除憑證。
五、法院判決書、裁定書、調解書，以及仲裁裁決書、公證債權文書等也可作為稅前扣除憑證。例如，A公司經營不善瀕臨破產倒閉，經法院裁定該公司房地產歸B公司所有，A公司無法出具發票，此時法院裁定書即可作為稅前扣除憑證。
六、企業在當年度企業所得稅法規定的彙算清繳期結束前尚未取得發票的預提費用。國稅發〔2009〕31號文件第三十二條規定，除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。
（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額髮票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。
（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。
（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
七、企業與其他企業（包括關聯企業）、個人在境內共同接受應納增值稅勞務（以下簡稱“應稅勞務”）發生的支出，採取分攤方式的，應當按照獨立交易原則分攤，企業以發票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。
企業與其他企業、個人在境內共同接受非應稅勞務發生的支出，採取分攤方式的，企業以發票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。例如，C公司和D公司共同以招拍掛方式取得某國有土地使用權，但取得外部憑證抬頭可能為雙方共有名稱或只有一家公司名稱，此時外部憑證和分割單就是稅前扣除憑證最好的證明。
八、房地產開發企業租用（包括企業作為單一承租方租用）辦公、生產用房等資產發生的水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視和網絡等費用，出租方作為應稅項目開具發票的，企業以發票作為稅前扣除憑證；出租方採取分攤方式的，房地產開發企業可以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。例如，E房地產開發企業租用某自然人老王房屋作為外地項目部臨時辦公使用，該房屋水、電、氣、網絡等戶頭均在老王名下，老王無法為該企業開具發票，此時以老王名義實際繳納的費用單據也可作為稅前扣除憑證。
九、房地產開發企業支付業主違約金，需要代扣代繳個人所得稅的，應以費用支付及完稅證明作為稅前扣除憑證，無須代扣代繳個人所得稅的，費用支付證明及收款人身份證明作為稅前扣除憑證。例如，房地產開發企業未協調好與按揭銀行的關係造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續無法購房，房地產開發企業所支付的違約金應代扣代繳個人所得稅。房地產開發企業因延期交房支付給購房人的賠償金和因房屋質量問題支付給客戶的賠償金則不需要代扣代繳個人所得稅。
十、房地產開發企業逾期開發繳納的土地閒置費土地增值稅計算時不得扣除，但是可以作為企業所得稅稅前扣除憑證。
作者單位：烏魯木齊市沙依巴克區國稅局
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